Criterios no vinculativos del SAT y prácticas fiscales indebidas. Efectos y consecuencias sobre los asesores fiscales
| Autor | Lic. Alejandro Martínez Bazavilvazo |
| Páginas | 1-8 |
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El 31 de mayo de 2013 se dieron a conocer en el DOF los últimos criterios no vinculativos mismos que fueron modificados en el DOF el 14 de agosto y 11 de noviembre de 2013; dichos criterios describen una serie de prácticas o estrategias fiscales que a juicio del SAT resultan indebidas. Asimismo, mediante un comunicado de prensa publicado el 1o. de agosto del año pasado, visible en la página de Internet del SAT, se informó sobre varias acciones o medidas implementadas en contra de despachos de asesoría que habían ofrecido en sus servicios profesionales planeaciones fiscales indebidas.
En atención a tales antecedentes, han surgido dudas referentes a la naturaleza jurídica de los criterios no vinculativos, así como los efectos y consecuencias que se producen cuando el SAT publica en el DOF acciones o prácticas que considera fiscalmente como indebidas.
Comentamos dichos puntos con objeto de que no quede duda sobre las implicaciones legales al recomendar o implementar una estrategia o planeación que se encuentre identificada por el SAT dentro de los criterios no vinculativos.
Las circulares o instrucciones, mejor conocidas como criterios internos, son comunicados o avisos expedidos por los superiores jerárquicos en la esfera administrativa, en los que dan instrucciones a los inferiores jerárquicos sobre el régimen interior de las oficinas, o sobre su funcionamiento en relación con el público, o para aclarar a los subordinados el sentido e interpretación de las disposiciones legales existentes; pero no para establecer derechos y, mucho menos, imponer obligaciones.
En este sentido, los criterios internos que expiden o emiten las autoridades tributarias tienen las siguientes características:
1. Son actos que emanan de las autoridades fiscales facultadas para emitirlos y contienen disposiciones generales, abstractas e impersonales; por tanto, los criterios internos no deben confundirse con las resoluciones administrativas de carácter individual o dirigidas a agrupaciones.
2. Su objetivo es cumplimentar la ley, pues contienen exclusivamente explicaciones o interpretaciones encaminadas a orientar a los funcionarios de la administración, mediante instrucciones u opiniones de los superiores jerárquicos; por consiguiente, los criterios que formulan los funcionarios fiscales facultados constituyen simples juicios de interpretación de las leyes tributarias hacia el interior del SAT, que deben seguir las diversas dependencias en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales para garantizar su debido cumplimiento, que si bien resultan de aplicación necesaria para el interior de las dependencias, su contenido no necesariamente refleja su interpretación exacta, dado
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que se basa en el análisis de determinación del precepto legal, cuyo alcance corresponde dilucidar en definitiva a los órganos jurisdiccionales atendiendo al caso concreto.
3. Al ser simples juicios de interpretación u opinión de funcionarios fiscales, acerca de determinados preceptos legales, por regla general, no pueden establecer derechos o imponer obligaciones distintas de los expresamente señalados en la ley, ya que las circulares o instrucciones no pueden ser autónomas y están sujetas a los principios de preferencia y de reserva de la ley; sin embargo, las circulares o instrucciones que emiten las autoridades tributarias sí pueden generar derechos a favor de los particulares, siempre que se publiquen en el DOF, tal como lo establece el artículo 35 del CFF.
En este sentido, una circular o criterio en materia fiscal por sí sola es ineficaz para imponer obligaciones a cargo de los contribuyentes, pero sí puede generar derechos a su favor si se publica en el DOF y debe ser aplicada por las autoridades hacendarias. Por ello, las circulares son auténticas fuentes formales del derecho tributario, ya que, aunque no pueden modificar una ley, sí pueden establecer una situación legal favorable para los contribuyentes.
En este sentido, aplica la siguiente tesis de la SCJN:
RESOLUCION MISCELANEA FISCAL. LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR A ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN CRITERIOS DE INTERPRETACION SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL. De los artículos 33, párrafo penúltimo y 35 del Código Fiscal de la Federación se advierte que la atribución conferida a diversas autoridades fiscales para dar a conocer los criterios internos que deben seguirse en la aplicación de las normas tributarias, se refiere a las interpretaciones que esas autoridades realicen de cualquier disposición de observancia general que incida en el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa, por lo que, por su propia naturaleza, no pueden generar obligación alguna a los gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativas sobre el alcance de dichas normas y en caso de publicarse en el Diario Oficial de la Federación, otorgarán derechos a los contribuyentes. En cambio, las disposiciones de observancia general cuya emisión y publicación se rigen, respectivamente, por lo dispuesto en los artículos 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, tienen como finalidad precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unión y el Presidente de la República con el fin de lograr su eficaz aplicación y están sujetas a principios que tutelan la seguridad jurídica de los gobernados, entre otros, los de reserva y primacía de la ley, por lo que deben ceñirse a lo previsto en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su emisión. En tal virtud, al tratarse de actos de diversa naturaleza no existe razón alguna para considerar que las reglas agrupadas en la Resolución Miscelánea Fiscal se rigen por los mencionados artículos 33, párrafo penúltimo y 35, ya que éstos se refieren exclusivamente a criterios interpretativos que sostengan las autoridades fiscales, los que en ningún momento serán obligatorios para los gobernados, a diferencia de las disposiciones de observancia general que emita el Presidente del Servicio de Administración Tributaria, las cuales son de cumplimiento obligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas, con motivo de una sentencia dictada en algún medio de defensa que prevé el orden jurídico nacional, pueda perder sus efectos, total o parcialmente, al no ceñirse a los referidos principios y, en su caso, a las condiciones que establezca el legislador para su dictado.
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XX, septiembre de 2004, tesis P. LV/2004, página 15.
Como podemos constatar, la base legal de los criterios internos en materia fiscal se identifica por lo general con el artículo 35 del CFF, al establecer que los funcionarios fiscales podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deben seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones tributarias, sin que puedan generar obligacio-
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nes para los particulares, pero sí derechos, cuando se publiquen en el DOF. Así pues, las circulares o instrucciones son denominadas por el CFF como criterios; sin embargo, es importante advertir que existen diversas clases de criterios, que resumimos a continuación:
Criterios internos (normativos) no publicados en el
DOF
En este caso, el criterio sólo constituye una norma que pretende instruir a los diversos funcionarios o empleados públicos que forman parte de un órgano fiscal (SAT), a fin de instaurar una interpretación homogénea sobre las disposiciones jurídicas o sobre los diversos requisitos y formalidades que deben cumplirse en los trámites o procedimientos seguidos ante esa autoridad; por tanto, no generan ninguna clase de derechos o obligaciones a cargo de los particulares, pero sí pueden dar lugar a consecuencias en las relaciones entre los superiores e inferiores jerárquicos, dentro del órgano fiscal, en virtud de que pueden existir diversas consecuencias o responsabilidades a cargo de los funcionarios que no aplican los criterios o instrucciones generales que expiden los superiores jerárquicos.
En la práctica, la mayoría de los criterios internos se ubican en esta clasificación, ya que no son publicados en el DOF y se difunden mediante oficios y/o boletines publicados en medios impresos o a través de la página de Internet del SAT, y se les denomina "criterios...
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