Universalidad de los Convenios tributarios
| Autor | Herbert Bettinger Barrios - Herbert Bettinger Garcia Cornejo |
| Páginas | 1092-1273 |
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El tema que se desarrolla en este capítulo es complejo por naturaleza y sobre todo, cuando el lector no se ha enfrentado a experiencias que impliquen la utilización de principios impositivos, que se desprenden de la aplicación de múltiples Convenios para evitar la doble tributación.
En materia fiscal internacional el efecto que se produce al relacionar más de dos acuerdos, le he denominado Principio de Universalidad de los Convenios Tributarios.
La Universalidad de los Convenios Tributados, es el resultado de los actos que el contribuyente lleva a cabo, con el fin de evitar impactos impositivos que afecten una operación, producto de la carga tributada que no sea posible recuperar, ya sea por el monto de lo pagado, las bases que lo determinaron o simplemente por el efecto de la tasa fiscal activa o pasiva que se observa en el país de la fuente pagadora o en aquel receptor del ingreso.
En el desarrollo e instrumentación de operaciones internacionales, en las que se ven involucradas dos o más autoridades, los sujetos pasivos lo primero que consideran es precisamente las responsabilidades de índole fiscal que se deben observar en la propia operación y del análisis, se toma la decisión para llevar a cabo o no la negociación, buscándose la mejor alternativa con el fin de lograr neutralidad fiscal.
La búsqueda de las alternativas no la debemos considerar dentro del concepto de evasión, ya que ésta se presenta cuando el sujeto realiza actos en contra de las normas tributarias y con el ánimo de afectar en forma fraudulenta el cumplimiento fiscal.
Por otra parte, el Principio de Universalidad de los Convenios Tributarios no se debe observar en el ámbito de lo que conocemos como elusión fiscal, ya que ésta se presenta cuando el contribuyente utiliza estructuras legales que en su conjunto le brindan la mejor opción, para minimizar la carga tributada y por lo tanto, reflejar una disminución en el pago de los gravámenes.
Sin embargo cabe agregar, que el principio que nos ocupa no se ubica en el ámbito de la evasión o en el área de la elusión fiscal, puesto que la rectoría del principio encuentra su base en los propios Convenios para evitar la doble tributación, así como en los modelos que lo recogen.
Para que sea aplicable el Principio de Universalidad de los Convenios en operaciones internacionales, se debe contar con los instrumentos legales que permitan configurar una transacción a través de la adminiculación de los Acuerdos de Doble Tributación, y estos instrumentos son precisamente los tratados impositivos, de tal suerte que, si no se realiza la operación en un país que por lo menos haya celebrado uno, no es posible acogerse a este principio de universalidad. Los tratados tributarios son por tanto, el
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vehículo de actuación para reflejar lo que se pretende a través del principio de universalidad.
A su vez, el principio de universalidad depende del modelo tributarlo que se elija y rija las obligaciones impositivas de los países que participen en los convenios bilaterales. El modelo más utilizado para la celebración de los convenios bilaterales, es el sustentado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que permite la aplicación del principio de universalidad, ya que en los artículos que lo conforman, no se establecen limitaciones de beneficios a los sujetos pasivos no vinculados al país o países partícipes en una negociación para evitar el efecto sobre la doble tributación.
Sin embargo y como excepción al Convenio OCDE, el Modelo America-no, establece limitaciones para que un tercero no relacionado se beneficie con la aplicación de los tratados tributarios, y esta limitación la encontramos por ejemplo, en el Convenio que celebró nuestro país con los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta, ya que contiene un artículo
(17) específico sobre la "Iimitación de beneficios", que a su letra señala:
1. Una persona que sea residente de un Estado Contratante y que obtenga rentas procedentes del otro Estado Contratante tiene derecho, conforme al presente Convenio, a los beneficios fiscales en este otro Estado Contratante sólo cuando dicha persona:
a) Sea una persona física;
b) Sea un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas o una de sus entidades locales;
c) Realice actividades empresariales en el primer Estado (distintas a la realización o manejo de inversiones, salvo que estas actividades sean de banca o de seguros realizadas por bancos o compañías de seguros) y las rentas obtenidas del otro Estado Contratante se obtengan en relación con dichas actividades empresariales o sean accesorias a estas actividades;
d) Sea:
(i) Una sociedad cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de los Estados;
(ii) Una sociedad que sea totalmente propiedad, directa o indirectamente, de un residente de este Estado Contratante cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de los Estados; o
(iii) Una sociedad que sea:
A) Totalmente propiedad, directa o indirectamente, de residentes de cualquier país que sea parte del Tratado de Libre Comercio de Norteamérica (TLC) cuya clase principal de acciones se negocie sustancial y regular-mente en un mercado de valores reconocido;
B) Totalmente propiedad en más del 50%, directa o indirectamente, de residentes de cualquier Estado Contratante cuya clase principal de acciones se negocie sustancial o regularmente en un mercado de valores reconocido situado en dicho Estado;
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e) Una entidad con fines no lucrativos (incluidos los fondos de pensiones o fundaciones privadas) que, en virtud de dicha condición, esté gene-ralmente exenta del impuesto sobre la renta en el Estado Contratante en el que resida, siempre que más de la mitad de los beneficiarios, miembros o participantes, de dicha organización, si los hubiere, tengan derecho a los beneficios del presente Convenio de conformidad con el presente artículo;
f) Una persona que satisfaga las siguientes condiciones:
(i) Más del 50% de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 50% del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas con derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos
a), b), d) o e); y
(ii) Menos del 50% de las rentas brutas que dicha persona utilice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d), o e);
g) Una persona que solicite los beneficios conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) que satisfaga las siguientes condiciones:
(i) Más del 30% de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 30% del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un Estado Contratante y que tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e);
(ii) Más del 60% de la participación en los beneficios de dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 60% del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad, directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un país que sea parte del TLC; y
(iii) Menos del 70% de las rentas brutas que dicha persona utilice, di-recta o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o
e); y
B) Menos del 40% de las rentas brutas que dicha persona utilice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d), o e), ni sean residentes de un país que sea parte del TLC.
Un residente de un país que sea parte del TLC sólo se considera que tiene una participación en los beneficios (o acciones) conforme al subinciso
(ii) del inciso g), cuando este país tenga un Convenio amplio en materia de impuestos sobre la renta con el Estado Contratante del cual proceden las rentas, y siempre que el dividendo, el beneficio o renta sujeta al impuesto sobre sucursales o el pago de intereses o regalías, respecto del cual se solicitan los beneficios del presente Convenio, estuviera sujeto a una tasa de impuesto, conforme a dicho Convenio amplio, que no sea menos favorable que la tasa de impuesto aplicable a dicho residente conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) del presente Convenio.
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2. Sin embargo, una persona que no tenga derecho a los beneficios del presente Convenio conforme a las disposiciones del párrafo 1 podrá demostrar a las autoridades competentes del Estado del que proceden las rentas su derecho a los beneficios del Convenio. Para tal efecto, uno de los factores que las autoridades competentes tomarán en consideración será el hecho de que el establecimiento, constitución, adquisición y mantenimiento de dicha persona y la realización de sus actividades no ha tenido como uno de sus principales propósitos el obtener algún beneficio conforme a este Convenio.
Cabe aclarar que en los demás Convenios tributarios en los que México participa, no se encuentra un artículo que tenga por objeto la limitación de beneficios, como se hace referencia en párrafos anteriores, y al no reflejarse esta limitación en la estructura del acuerdo bilateral, el principio de universalidad cobra aplicación y brinda la posibilidad...
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