Selección de temas fiscales que generan duda en los contribuyentes
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Entre las preocupaciones de las personas encargadas de calcular los impuestos, se encuentra la correcta interpretación de las disposiciones fiscales; esta labor no es nada fácil, dados los diversos cambios que verifican las disposiciones fiscales, los múltiples criterios que en ellas se dan, los complejos procedimientos que señalan, o en su caso, la falta de ciertas disposiciones.
Lo anterior nos ha llevado a hacer una selección de los temas que causan duda en los contribuyentes, entre otros, la deducibilidad del ISCAS, algunos aspectos relativos al crédito al salario, compensaciones de impuestos de distinta naturaleza, acreditamiento de saldos a favor en los pagos mensuales de IVA y tratamiento de la deflación. A fin de hacer más claro el análisis respecto a estos puntos, se desarrollaron diversos casos prácticos.
En nuestra opinión, cuando los empleadores realicen el pago del impuesto sustitutivo del crédito al salario, el importe erogado por dicho concepto se debe considerar como una deducción autorizada, debido a que cumple con la característica de un gasto estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente, conforme a lo dispuesto en los artículos 31, fracción I, 125, fracción II, y 172, fracción I, de la Ley del ISR.
Cabe señalar que las autoridades fiscales comparten este criterio, ya que en las formas oficiales 13 "Declaración del ejercicio. Personas físicas",18 "Declaración del ejercicio. Personas morales", 20 "Declaración del ejercicio. Personas morales del régimen simplificado" y 21 "Declaración del ejercicio. Personas morales con fines no lucrativos", se incluye un apartado en donde se solicita el importe de algunas deducciones autorizadas, entre otras, el impuesto sustitutivo del crédito al salario efectivamente pagado.
El primer párrafo del artículo único del impuesto sustitutivo del crédito al salario, establece la obligación de pagar este impuesto para las personas físicas o morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional.
No obstante, en el séptimo párrafo del mismo ordenamiento se indica la opción de no efectuar el pago del impuesto referido, siempre que se cumpla lo dispuesto en el artículo 115, último párrafo, de la Ley del ISR, durante todos los meses del ejercicio en el que se ejerza tal opción.
Para estos efectos, el artículo 115, último párrafo, de la Ley del ISR, dispone que las personas que ejerzan la opción de no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, deberán enterar conjuntamente con las retenciones por sueldos y salarios, un monto equivalente al crédito al salario mensual que hubieran calculado conforme a la tabla contenida en el mismo artículo, para todos sus trabajadores, sin que dicho monto exceda del impuesto sustitutivo del crédito al salario causado en el mes de que se trate.
En relación con la naturaleza del concepto, cabe destacar lo siguiente:
1. Es una obligación de contenido patrimonial, dado que la persona que toma la opción asume el compromiso de enterar una prestación en dinero a favor del Estado; sin embargo, esta prestación a cargo del patrón no tiene asignado un nombre para encuadrarla en alguna de las contribuciones clasificadas en el artículo 2o. del CFF.
2. La Ley de Ingresos es el acto legislativo que determina los ingresos que el gobierno federal, a través de distintos rubros, está autorizado a recaudar en un año determinado; no obstante, en la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2003, no se encuentra un concepto en el que se pueda ubicar lo dispuesto en el último párrafo del artículo 115 de la Ley del ISR.
Por otra parte, el artículo 17-A, primer párrafo, del CFF, indica que el monto de las contribuciones, aprovechamientos, así como de las devoluciones a cargo del fisco federal, se actualizarán por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país; al efecto, el mismo artículo establece un procedimiento por seguir.
Asimismo, el artículo 21, primer párrafo, del CFF señala que cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha o dentro del plazo fijado en las disposiciones fiscales, su monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe; además, deberán pagarse recargos en concepto de indemnización al fisco federal por falta de pago oportuno; también, indica un procedimiento para su cálculo.
De lo anterior concluimos que el CFF establece que sólo se debe determinar la actualización y recargos por falta de pago oportuno al fisco federal, cuando se trate de contribuciones y aprovechamientos, y debido a que consideramos que el crédito al salario que se entera por haber ejercido la opción de no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, no tiene la característica de contribución ni de aprovechamiento, las cantidades que se enteren en forma extemporánea por este concepto no serán sujetas de actualización y recargos.
Sin embargo, es preciso que los contribuyentes consideren que la autoridad pretenderá realizar el cobro de actualización y recargos, lo que implicará, en su caso, el uso de algún medio de defensa.
En el artículo 115, penúltimo párrafo, de la Ley del ISR, se establece que el retenedor podrá acreditar contra el ISR a cargo o el retenido a terceros, las cantidades que entregue por concepto de crédito al salario, conforme a los requisitos que fije el Reglamento de la Ley del ISR.
Al cierre de esta edición aún no se ha modificado dicho reglamento; no obstante, en la regla 3.14.7 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2003-2004, que más adelante se comenta, se señala cómo se considerarán cumplidos tales requisitos.
En nuestra opinión, los empleadores que paguen el impuesto sustitutivo del crédito al salario, verán afectadas sus finanzas únicamente con el monto de este impuesto, ya que el crédito al salario pagado a los trabajadores lo podrán recuperar al acreditarlo contra el ISR a cargo o el retenido a terceros.
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Disposiciones aplicables en los pagos provisionales de enero y febrero
Hasta antes de que se publicara la regla 3.14.7 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2002-2003 (DOF 28/III/2003), los contribuyentes que habían optado por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario, tenían limitado el monto del crédito al salario pagado a los trabajadores que podían acreditar, contra el ISR a cargo o el retenido a terceros, lo cual se explica a continuación:
Conforme al octavo párrafo del artículo único del impuesto sustitutivo del crédito al salario, cuando el monto del crédito al salario pagado a los trabajadores en términos de la Ley del ISR sea mayor que el impuesto sustitutivo del crédito al salario, los contribuyentes que ejerzan la opción de no pagar este impuesto podrán disminuir del ISR a cargo o del retenido a terceros, únicamente el monto en el que dicho crédito exceda del impuesto causado, siempre que además se cumplan los requisitos que para tales efectos establece el artículo 119 de la Ley del ISR.
De esto se pueden derivar los siguientes supuestos:
* Supuesto 1
Cuando el crédito al salario entregado a los trabajadores exceda del impuesto sustitutivo causado, sólo el excedente entre el crédito al salario pagado a los trabajadores y el impuesto sustitutivo se podrá disminuir del ISR a cargo o del retenido a terceros.
En este caso, a nuestro juicio, el octavo párrafo del artículo único del impuesto sustitutivo tiene una redacción desafortunada que ocasiona un perjuicio en los contribuyentes ubicados en el supuesto, pues limita sin razón alguna, la disminución del crédito al salario pagado a los trabajadores.
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