Responsabilidad del CPR en materia de precios de transferencia
| Autor | José Luis Doñez Lucio - Horacio Lozano Ulloa - Federico Gabriel Martínez Torres - Gabriel Oliver García - René Rodríguez Wyler Sámano - Antonio Sáyago Ríos - Fernando Taboada Solares |
| Cargo del Autor | Comisión Representativa del IMCP ante las Administraciones Generales de Fiscalización del SAT |
| Páginas | 151-163 |
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Desde la incorporación de México como país miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) en el año de 1994 y hasta la fecha, el marco normativo en materia fiscal de nuestro país ha incorporado diversos conceptos de tributación internacional, los cuales han contribuido a que el sistema fiscal nacional cuente con un marco de referencia razonable respecto al tratamiento fiscal de las operaciones que realizan sus contribuyentes.
Un tema tributario internacional importante es el relacionado con las operaciones celebradas entre partes relacionadas, o comúnmente conocido como “precios de transferencia”. Este tema se refiere a la adopción de medidas anti abuso por parte de la Administraciones fiscales de los países, a fin de conservar una base razonable de tributación reportada por sus contribuyentes, sobre todo cuando los mismos celebran operaciones intercompañías con empresas que forman parte de un mismo grupo de interés económico. Se dice que las Administraciones fiscales desean “conservar” su base de tributación, ya que a veces,1 con fundada razón, existen empresas que son parte de un grupo que, por razones distintas a las del mercado, derivan, entregan o transfieren sus utilidades a favor de empresas residentes de otros países, con lo cual se erosiona “artificialmente” su base de pago de impuestos y con ello se genera la pérdida de base fiscal antes apuntada. La transferencia internacional de utilidades en
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comento se logra muchas veces mediante la utilización de valores diferentes a valores de mercado en las operaciones intercompañías que se celebren, con lo cual, por ejemplo, los ingresos que reportaría una empresa relacionada en una entidad tenderían a disminuirse o, también, los gastos intercompañías en los que se incurra tenderían a sobreestimarse.
En este sentido, si durante el transcurso de una verificación fiscal, la autoridad competente encuentra elementos indicativos de operaciones intercompañías pactadas a valores que difícilmente podrían acordar entidades independientes, entonces bajo tales circunstancias, dicha autoridad estaría posibilitada normal y reglamentariamente para aplicar su legislación fiscal en la materia, reestimando la base gravable de impuestos del contribuyente auditado, y con ello sometería a imposición fiscal la nueva base que en su caso de determine, involucrando en su caso además, los efectos de actualización, recargos, multas, amortizaciones de pérdidas, etc., que resulten procedentes.
Esta “reestimación” de base gravable de impuestos, normalmente crea un desajuste importante a nivel global para el grupo del cual forma parte el contribuyente auditado, ya que por el diferencial de base de impuestos que se estime oficialmente, se requeriría el pago del impuesto correspondiente, mientras que al mismo tiempo, las citadas utilidades ya fueron sometidas previamente a imposición en el país de residencia de la parte relacionada con la cual el contribuyente interactuó en un inicio, generándose así un problema de doble tributación internacional y, por ende, se eleva la carga fiscal efectiva del grupo de que se trate.
Al respecto, la única forma de resolver este efecto no deseado de doble tributación internacional es precisamente a través del inicio de un proceso de resolución de controversias a nivel de los gobiernos de los países en los que residan, mediante el cual a petición de las partes relacionadas afectadas, dichos gobiernos acuerdan de una forma razonable para todas las partes involucradas, la mejor forma de estimar el valor de mercado de las operaciones ajustadas en primera instancia. Así, de llegarse a un acuerdo, se eliminan los efectos de doble tributación y se otorga la certeza jurídica necesaria para la adecuada administración, reporte y celebración de operaciones para las compañías del grupo. No obstante lo anterior, es importante mencionar que el mecanismo de resolución de controversias antes citado únicamente se puede iniciar en aquéllos casos en los que México cuente con tratados fiscales para evitar la doble tributación, ya que en ausencia de los mismos, no existe el marco legal necesario para que la autoridad fiscal mexicana lo pueda legalmente instrumentar.
Por otra parte, es importante señalar que aunque en un inicio algunos practicantes del medio fiscal consideraban que las disposiciones de precios de transferencia única o principalmente estaban direccionadas a cubrir el universo de las operaciones internacionales que celebraban los contribuyentes con sus partes relacionadas extranjeras, la LISR ha incluido
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algunas modificaciones en años recientes en las que claramente ya se puede apreciar que esa idea original no era del todo acertada, toda vez que actualmente es indiscutible que también para las operaciones locales o nacionales que efectúan las empresas parte de un Grupo mexicano, la normatividad en la materia les resulta aplicable.2
Así, y en forma muy resumida, se podría decir que las operaciones controladas intercompañías que celebran los contribuyentes, y que los fiscos desean que se pacten (para efectos fiscales) a valores de mercado, pueden involucrar cualquier tipo de operación como lo serían ventas, compras, prestaciones de servicios, comisiones, regalías, intereses, enajenaciones de acciones o de propiedad intangible, etcétera.
El impacto de los posibles ajustes a las transacciones entre partes relacionadas podría en algunos casos tener un doble efecto en materia de ISR, ya que por ejemplo, si se trata de algún gasto reportado por un contribuyente nacional (que registra un primer efecto al deducirse de la base local de ISR), que a su vez sea considerado como un ingreso de una parte relacionada residente en el extranjero (como sería por ejemplo el caso de una regalía o de un interés), el efecto de ajuste por el monto de la deducción, normalmente impacta en una segunda instancia la base de retención de ISR del citado pago al residente en el extranjero.3
La evolución legislativa en materia fiscal para operaciones entre partes relacionadas no sólo ha abarcado como se apuntó anteriormente a las operaciones entre empresas de un Grupo multinacional o local, sino que inclusive, ha sido ampliada a otras contribuciones en años recientes con el mismo objetivo, es decir, que los contribuyentes pacten a valores de mercado el monto de sus operaciones intragrupo, con lo cual este mecanismo fiscal de precios de transferencia ya no es privativo de la LISR. En efecto, a partir de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) en el año de 2008, se incluyeron referencias cruzadas directas entre esta Ley y lo que en materia de partes relacionadas se establece en la LISR. Así, en materia de IETU y con independencia de que la base gravable de este impuesto sea en muchas ocasiones totalmente diferente a la base gravable de ISR, de cualquier forma se establece en la LIETU que las operaciones que se celebren con partes relacionadas y que incidan en su determinación, deben pactarse a valores de mercado aplicando para ello las diferentes metodologías previstas por la LISR en la materia.4
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Ahora cabe referirse a lo que la LISR y la LIETU establecen como partes relacionadas.5 La definición de partes relacionadas comúnmente aplica cuando se efectúan operaciones entre empresas que forman parte de algún grupo, que se caractericen por contar con vínculos directos o indirectos en materia de participación en su capital (por ejemplo, en relaciones holdingsubsidiaria o asociada, etc.), así como en operaciones entre empresas que pertenecen al mismo grupo de interés económico (por ejemplo, operaciones entre las diversas subsidiarias o filiales de algún grupo, en las que no exista participación accionaria entre ellas, pero que como característica común entre dichas empresas, existan vínculos de participación accionaria con accionistas comunes). El escenario de participación en capital antes citado se considera como la situación más común en materia de identificación de partes relacionadas, sin embargo, los escenarios adicionales previstos por el artículo 215 de la...
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