Reducción de inventarios. Efectos sobre el inventario acumulable. Consideraciones jurídicas
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El 1o. de enero de 2005 entraron en vigor diversas modificaciones a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), referentes a la deducción del costo de lo vendido y a la acumulación de los inventarios, que han venido generando diversos problemas en su interpretación y aplicación.
Entre estos problemas se puede destacar el efecto que produce la reducción de los inventarios sobre la determinación del monto que se debe acumular de los inventarios en el ejercicio en que se actualiza la reducción y en los ejercicios posteriores, ya que ante ciertos errores legislativos diversos especialistas en la materia han venido sosteniendo criterios divergentes respecto a este tema.
En esta ocasión analizaremos dicho problema y expondremos nuestros particulares puntos de vista en cuanto a los efectos que produce la reducción de los inventarios en relación con un procedimiento que adolece de diversos errores.
El sistema de aplicación estricta que consagra el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación (CFF) no debe llevar al extremo de considerar que las normas que imponen cargas a los contribuyentes sólo pueden ser interpretadas conforme a un concepto puramente literal o gramatical, como usualmente se menciona en los círculos puramente académicos.
La aplicación estricta a que hace referencia el artículo 5o. del CFF no significa que el intérprete no pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal se genere incertidumbre sobre su significado o alcance. Para tal efecto, aplica la siguiente jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN):
CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACION ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS METODOS DE INTERPRETACION PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO. El hecho de que el legislador haya establecido que las disposiciones fiscales que prevén elementos esenciales, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el intérprete no pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de lo ordenado por el legislador es obligara aquél a que realice la aplicación estricta de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, Segunda Sala, tomo XVI, tesis 2a./J 133/2002, diciembre de 2002, página 238.
Para arribar a las conclusiones fijadas en la tesis jurisprudencial citada, la SCJN estimó conveniente señalar que la interpretación jurídica descansa en dos etapas fundamentales:
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La primera etapa de la interpretación jurídica tiene por objeto precisar el significado de la norma que se estudia; para lo cual debe acudirse a su análisis gramatical, sistemático, histórico, causal y teleológico, entre otros, lo que permite determinar con precisión qué dice la norma, cuál es la proposición que contiene, cuál es su exacto significado y, por ende, dejar al descubierto la voluntad e intención del legislador.
Por tanto, cuando se pretendan determinar los efectos de la reducción de los inventarios sobre el inventario acumulable, se debe proceder a la interpretación conforme a la primera etapa, analizando lo estipulado en el quinto párrafo de la fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005, no sólo atendiendo a su concepción gramatical, sino también de acuerdo con un análisis sistemático, histórico, causal y teleo-
lógico; por consiguiente, la interpretación deberá atender lo siguiente: -
La interpretación integral de las disposiciones que regulan la deducción del costo de lo vendido y el régimen de transición (acumulación de inventarios), que forman parte de un todo y no de partes aisladas.
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La interpretación del quinto párrafo de la fracción V (reducción de inventarios) no puede disociarse de las causas históricas (deducción de compras, deducción del costo de lo vendido) y de las razones teleológicas de la norma (deducción del costo de venta, acumulación de inventario y anticipación de la acumulación cuando se da una reducción).
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Una vez concluida dicha etapa, deberá abordarse la siguiente, en la cual se aplicará o concretará a un caso específico la hipótesis cuyo sentido se haya desentrañado (subsunción), para lo cual deberá atenderse a otros criterios interpretativos, que se encuentran diseminados en el orden jurídico, y que permiten que prevalezca la estructura orgánica del sistema normativo y cuya aplicación no puede tener lugar cuando se desentrañe el significado de la disposición de observancia general, sino sólo cuando se efectúe su aplicación al caso concreto. Entre esos criterios interpretativos destaca, entre otros, la "aplicación estricta de las normas", en donde el intérprete debe darles una precisa observancia, es decir, circunscrita a la situación específicamente regulada por el legislador; por lo que cuando la norma jurídica está prevista para regir una específica situación de hecho, el que pretenda aplicar la norma al caso concreto estará constreñido a realizarlo únicamente en caso de que se actualice esa o esas precisas circunstancias.
En este orden de ideas, es menester precisar que la circunstancia de que sean de aplicación estricta las disposiciones que establezcan el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una determinada contribución, o las excepciones a las cargas a los particulares, tiene su origen en que tales normas, por su peculiar repercusión en la esfera jurídica de los gobernados, constituyen auténticas normas de excepción que conforman regímenes jurídicos especiales, donde sólo los sujetos que realizan el hecho imponible deben contribuir al gasto público, y entre esos sujetos, únicamente los que se ubican en la precisa hipótesis de exención, se encuentran eximidos de su pago, sin que sea válido realizar una aplicación extensiva o restrictiva de las respectivas leyes.
Por todo lo anterior, lo dispuesto en el referido precepto del código tributario federal conllevaaque una vez determinado el justo alcance de las respectivas hipótesis jurídicas, acudiendo a los métodos de interpretación literal, sistemático, causal-teleológico e histórico, entre otros, el intérprete, ya sea un particular, la autoridad administrativa o la autoridad jurisdiccional, no podrá, de manera alguna, aplicar las normas en forma restrictiva o extensiva, ubicando a un gobernado cuya situación de facto no encuadra en el hecho imponible, como sujeto de la respectiva contribución, o siguiendo un diverso procedimiento para determinar la base de ésta, o aplicando una tasa diferente, a la que específicamente se disponga para ese contribuyente en la norma aplicable.
Lo antes señalado ha sido corroborado en la reciente jurisprudencia de la SCJN, que transcribimos a continuación:
INTERPRETACION DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACION CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURIDICA. Si bien es verdad que el juzgador, al momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la norma, como exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté prohibido acudir a los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica. Esto es así, ya que los principios de legalidad tributaria y de seguridad jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a condicionarla aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse únicamente en el sentido de impedir aplicaciones analógicas en relación con los elementos esenciales de los tributos.
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Jurisprudencia. Materia(s): constitucional, administrativa. Novena época, Segunda Sala, tomo XXIII, tesis 2a./J. 26/2006, marzo de 2006, página 270.
Por tanto, antes de estar en condiciones de "aplicar estrictamente" lo establecido en el quinto párrafo de la fracción V de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005, referentes a la reducción de los inventarios, se deberá precisar el justo alcance de esa disposición, aplicando para ello los diversos métodos de interpretación jurídica.
Ahora bien, es importante distinguir la diferencia entre:
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Un problema de interpretación que se genera en virtud del significado y el alcance de las palabras empleadas por el legislador.
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Auténticas omisiones o errores legislativos, en los que propiamente no se está ante un problema de interpretación, sino de un error sustancial en la creación de la norma jurídica, en la que existe una inobjetable diferencia entre la norma jurídica publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) y la pretendida voluntad de los legisladores.
Al ejercer la función de interpretación, los órganos jurisdiccionales (jueces, tribunales), pretenden aclarar el sentido y alcance de la norma; sin embargo, la interpretación no puede ser utilizada como un sistema de integración de la norma, a fin de proceder a subsanar los yerros legislativos, ya que ello implicaría una clara violación del principio de legalidad tributaria y...
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