Notas descriptivas
| Autor | Herbert Bettinger Barrios |
| Páginas | 224-489 |
EDICIONES FISCALES ISEF 224
NOTAS DESCRIPTIVAS
(1) La apertura de fronteras así como el dinamismo de las transaccio-
nes comerciales entre los países, trajo como consecuencia que se crearan
organismos internacionales para regular los flujos en las operaciones de
importación y de exportación.
Este dinamismo afectó a la materia fiscal en términos generales, puesto
que las empresas participantes en el comercio internacional, iniciaron ac-
tos para trasladar sus ingresos a través de operaciones a otros países que
les permitían libertades fiscales.
El precio de transferencia fue en su contexto el primer indicativo de
protección para verificar el origen y destino de los ingresos generados en
operaciones internacionales, y teniendo como fin el de sentar las bases
que permitieran a las autoridades fiscales determinar en los actos llevados
a cabo, si existía la intención por parte de los contribuyentes de evadir la
responsabilidad tributaria en el país de residencia o en algún otro.
El primer organismo encargado del análisis de lo que hoy conocemos
como precio de transferencia fue el Grupo AD HOC de la Organización de
las Naciones Unidas. Sus estudios y principios se conservan y son hoy en
día los lineamientos que se vierten en el modelo de tratado tributario que
este organismo ha estructurado y difundido (Modelo ONU). Asimismo,
los lineamientos de los precios de transferencia también se recogen en
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (Modelo
OCDE) y en el acuerdo tributario de los Estados Unidos de América (Mo-
delo USA).
(2) En la mayoría de los países el precio de transferencia se aplica para
regular el cumplimiento de los impuestos directos a través de disposicio-
nes legales y en transacciones entre empresas residentes y residentes en
el extranjero (dentro de los países se encuentran Austria, Bélgica, Dina-
marca, Finlandia, Francia, Alemania, Italia, Japón, Corea, México, Noruega,
Suecia, Inglaterra y Estados Unidos de América).
En otros países, el precio de transferencia sólo se aplica en ciertas ope-
raciones entre empresas residentes y no residentes como Canadá, Argen-
tina y Holanda, entre otros y por lo regular se refieren a actos que generan
regalías, servicios de transporte de pasajeros y arrendamientos.
Algunos países aplican el sistema de precios de transferencia para
impuestos tanto directos como indirectos, como es el caso de Argentina,
Brasil y Sudáfrica; en Colombia e Israel, se excluye en el comportamiento
del impuesto al valor agregado.
(3) En el caso de México, la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla
en el artículo 215, los lineamientos que en la mayoría de los países se co-
nocen como precios de transferencia.
Este artículo a su vez se aplica en forma armónica con el artículo 216
de la misma Ley, en relación al artículo 34-A del Código Fiscal de la Fede-
ración.
(4) Como parte integrante de los convenios para evitar la doble imposi-
ción se contemplan los lineamientos sobre los precios de transferencia por
ejemplo, en el modelo de la Organización de las Naciones Unidas (Modelo
ONU) el cual fue el primero en incorporar las políticas sobre la configura-
ción de estos precios y posteriormente la Organización para la Coopera-
PRECIOS DE TRANSFERENCIA 225
ción y el Desarrollo Económico (Modelo OCDE) que siguió adelante con los
estudios respecto de los efectos que generan los precios de transferencia y
recogiendo a su vez, las experiencias del primer modelo comentado.
El artículo 9 del modelo de la ONU, es donde se plasman los lineamien-
tos y se refiere a las empresas asociadas, es decir, a las sociedades prin-
cipales y filiales y a las sociedades sometidas a un control común. Debe
considerarse este precepto en forma conjunta con el artículo 26 del mismo
modelo y que versa sobre el intercambio de información; el artículo 9 del
modelo OCDE debe también considerarse en forma integral con los artícu-
los 25 y 26 de este último.
La aplicación de la regla de la independencia a la distribución de bene-
ficios entre la oficina central y su establecimiento permanente presupone
que, en la mayoría de los países, la legislación interna autoriza a hacer la
determinación sobre la base del principio de independencia.
El citado artículo 9 en la mayoría de los tratados se configura en dos
párrafos, sin embargo, no se distorsiona su finalidad cuando en casos de
excepción se estructura, tomando en cuenta más elementos.
Es importante que comentemos el sentido de estos dos párrafos con el
fin de contar con una imagen integral:
Por lo que corresponde al primer párrafo, las autoridades fiscales de un
país contratante, para determinar las obligaciones fiscales, pueden revisar
la contabilidad de las empresas, por las relaciones especiales que existen
entre éstas, no obstante que sus libros no reflejan los beneficios reales
obtenidos.
Quizá convenga mencionar que lo señalado en el párrafo anterior sólo
se aplica cuando entre las dos empresas se hayan convenido o impuesto
condiciones especiales. Si sus transacciones se han realizado en condicio-
nes normales de mercado libre (sobre una base de independencia), no se
autoriza la rectificación de las contabilidades de las empresas asociadas.
En cuanto al segundo párrafo, se señala que “la rectificación de la con-
tabilidad de las transacciones entre empresas asociadas en el supuesto
previsto en el párrafo primero puede originar una doble imposición eco-
nómica (imposición de personas diferentes por una misma renta) en la
medida en que la empresa del estado A, cuyos beneficios se revisen, sea
gravada por un importe de beneficios, por los que su empresa asociada en
el estado B habrá sido ya gravada”. El comentario de la OCDE observa que
el párrafo segundo prevé que, en esas circunstancias, el estado B hará un
ajuste apropiado para eliminar la doble imposición.
Hay que observar, sin embargo, que el ajuste no deberá hacerse au-
tomáticamente en el estado B por el simple hecho de que los beneficios
hayan sido aumentados en el estado A; el ajuste sólo procederá si el es-
tado B estima que la cifra de beneficios rectificada corresponde a la que
se habría obtenido si las transacciones se hubiesen efectuado con total
independencia. Dicho de otra manera, el párrafo no intenta evitar la doble
imposición que se produce cuando los beneficios de una empresa aso-
ciada se aumentan hasta un nivel que sobrepase el que hubieran debido
alcanzar si hubiesen sido calculados correctamente aplicando el criterio de
la independencia. Por ello, el estado B sólo debe realizar un ajuste de los
beneficios de la empresa asociada si estima que la corrección realizada en
el estado A se justifica tanto en sí misma como en su importe.
EDICIONES FISCALES ISEF 226
El párrafo no especifica el método que debe emplearse para efectuar el
ajuste. Los países miembros de la OCDE aplican métodos diferentes para
asegurar en esos casos la desgravación y los estados contratantes tienen
por consiguiente completa libertad para convenir bilateralmente sobre re-
glas específicas que quieran insertar en el artículo. Así, algunos estados
preferirán el sistema según el cual cuando los beneficios de la empresa
X situada en el estado A se aumenten para que su importe corresponda
al que hubiera alcanzado en una situación de independencia, el ajuste se
hará revisando la imposición de la empresa asociada Y del estado B, que
incluirá los beneficios doblemente gravados, a fin de reducir el beneficio
impositivo en el importe apropiado. Por el contrario, otros estados prefe-
rirán estipular que los beneficios doblemente gravados se consideraran
para la empresa Y del estado B como rentas imponibles, en el estado A,
en consecuencia, la empresa del estado B tendrá derecho en este último
estado a una desgravación del impuesto pagado por su empresa asociada
en el estado A.
El objeto del párrafo no es tratar lo que pudiera denominarse “ajustes
secundarios”. Cabe suponer que se haya hecho una corrección de los be-
neficios imponibles de la empresa X en el estado A, conforme al principio
establecido en el párrafo primero; y que, además los beneficios de la em-
presa Y del estado B se hayan rectificado de conformidad con el principio
establecido en el párrafo segundo. La situación no será, sin embargo idén-
tica a la que habría existido si las transacciones se hubiesen realizado con
independencia, pues, de hecho, los fondos que representan los beneficios
ajustados se encuentran en la caja de la empresa Y no en la de la empresa
X. Puede aducirse que si las transacciones se hubiesen efectuado a pre-
cios independientes y si la empresa X hubiese querido transferir luego esos
beneficios a la empresa Y, lo habría hecho, por ejemplo, en la forma de di-
videndos, o incluso en forma de préstamos (si la empresa X es la sociedad
principal de la empresa Y), y que, en esas condiciones, habrían podido
producirse otras consecuencias fiscales (por ejemplo, una retención en la
fuente), en función del tipo de renta de que se trate y de las disposiciones
del artículo aplicable a esa renta.
El párrafo que comentamos deja en libertad a las autoridades de los es-
tados contratantes, para aplicar la norma en un espacio indefinido, ya que
no se fija un plazo dentro del cual el estado B no estaría obligado a efectuar
un ajuste apropiado de los beneficios de la empresa Y como consecuencia
de una corrección al alza de los beneficios de la empresa X en el estado A.
Algunos consideran que la obligación del estado B no debería limitarse en
el tiempo o, en otras palabras, que cualquiera que sea el momento en que
el estado A revise sus bases de imposición debería garantizarse a la em-
presa Y que en el estado B se efectuará el ajuste apropiado. Otros estados
estiman que una obligación limitada de este tipo no parece razonable en
la práctica administrativa. En consecuencia, este problema no se ha abor-
dado en el texto del artículo, si bien los estados contratantes quedan en li-
bertad para incluir, si lo desean, en sus convenios bilaterales, disposiciones
que limiten el tiempo durante el cual el estado B estará obligado a efectuar
un ajuste apropiado. En dicho caso, se deberá acudir a la legislación de
cada estado contratante.
(5) El concepto de convenio para evitar la doble tributación ha sido
desarrollado en los países que continuamente buscan avanzar en materia
impositiva y este avance, es con el ánimo de modificar el concepto de im-
puesto como gravamen, a impuesto como elemento financiero, toda vez
que tarde o temprano éste surge como un factor correctivo, nivelador o de
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