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Los métodos de interpretación fiscales, la supletoriedad, el fraude a la ley, la simulación y las economías de opción

Autor:Lic. Rigoberto Reyes Altamirano
Páginas:71-98
 
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2. - La interpretación de las normas fiscales

Norberto Bobbio señala que "el primer paso para interpretar una norma jurídica será tomar en cuenta a quién se dirige y cuál comportamiento establece".28 Por su parte, Sanz de Urquiza,29 considera que interpretar, "implica adecuar las normas a una realidad determinada en un momento preciso y en una sociedad específica".

Considerando lo antes citado, nos avocaremos a analizar los métodos de interpretación jurídica en general y la aplicación estricta de la norma tributaria.

2.1. - Los métodos de Interpretación Jurídica

Según Manuel Atienza, "La gran utilidad que desempeñan los métodos tradicionales de interpretación es la de contribuir a una argumentación y motivación jurídica mucho más sólida y profunda cuando se sustenta determinada decisión judicial o posición dogmática respecto al sentido de la norma jurídica. Toda sentencia judicial o un procedimiento científico sobre la ley descansa en la racionalidad del planteamiento que sólo puede compartirse y llegar al consenso si es consecuencia del empleo de los métodos de interpretación".30

Siguiendo la línea argumentativa en materia de interpretación, Manuel L. Hallivis Pela-yo considera:

Respecto del camino adecuado para lograr una interpretación exitosa, debemos mencionar brevemente que los métodos de interpretación que postulan las diversas escuelas, nos indican el camino, el cómo desarrollar la labor interpretativa; las técnicas, en cambio, nos muestran los diversos recursos, herramientas o procedimientos con que cuento para "andar ese camino"; es decir, para desarrollar la interpretación en forma exitosa. La técnica es independiente del pensamiento que rige al camino para lograr el fin.31

Atento a lo anterior, nos remitimos al párrafo segundo del artículo 5, CFF, el cual establece que las demás disposiciones se interpretarán conforme a cualquier método. Los más usuales, pero no los únicos, son los que pasamos a comentar y que Víctor Emilio Anchondo Paredes32 explica de la manera siguiente:

A.- Gramatical o exegético, cuyo significado es que "con ayuda de las reglas gramaticales y del uso del lenguaje se indaga el sentido de los términos".

B.- Histórico, que "estudia los contextos anteriores que puedan influir en el entendimiento actual de las normas".

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C.- Analógico, que "permite trasladar la solución legalmente prevista para un caso, a otro caso distinto, no regulado por el ordenamiento jurídico".

D.- Sistemático o armónico, que "busca extraer del texto de la norma un enunciado cuyo sentido sea acorde con el contenido general del ordenamiento al que pertenece".

Esquemáticamente los métodos quedarían representados de la forma siguiente:

Junto con estos métodos tendríamos que mencionar los siguientes:

A.- El de "interpretación según la voluntad del legislador, auténtica o método subjetivo", que "consiste en recrear la norma según lo que quiso el legislador. Se deriva del pensamiento legislativo volcado en los debates parlamentarios tratando con ello de encontrar la "mens legis" del legisferante".33

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B.- El de la realidad económica. "La primera vez que la realidad económica fue recogida por un texto legal con el objeto de constituir un factor determinante en la actividad de interpretación de las leyes fiscales fue en el año 1919, al promulgarse el Ordenamiento Tributario Alemán, cuyo artículo 4o. estableció que, "en la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias".34

En relación con este método de interpretación, tal y como lo señala Luis Alberto Araoz Villena,"es evidente que la interpretación y aplicación de las normas tributarias debe guardar perfecta armonía con el principio de legalidad debidamente incorporado en los textos constitucionales indicados. Si no se guarda dicha armonía no habrá seguridad jurídica, [ya que puede suceder que ] el intérprete, basándose en consideraciones de índole económica no previstas en la ley, extiende los alcances de esta más allá de lo que permite, los distintos métodos interpretativos, incluyendo a la interpretación extensiva".35

C.- El análisis económico del derecho, como método de interpretación que a decir de Juan Trujillo "es un método de evaluación de los casos particulares y de las instituciones jurídicas, siguiendo criterios económicos".36

Dicho método "consiste en utilizar la racionalidad económica al derecho, tratando de explicar las conductas tal y como son en el mundo actual y tratar de poner soluciones a través de una organización de normas e instituciones basadas en razonamientos económicos", a decir de Montalvo Romero.37

El esfuerzo por adecuar la norma genérica al caso concreto no ha sido fácil, por el contrario, ha sido variado el pensamiento y los métodos propuestos para interpretar la norma jurídica. No hay un consenso sobre cuál es el método que debe prevalecer para la interpretación, pero sí lo hay en una cuestión: no hay disposición jurídica que no merezca o no deba interpretarse.

Como lo mencionamos en nuestra obra, Diccionario de términos Fiscales, "para interpretar la norma jurídica, debemos atender a tres cuestiones fundamentales: la voluntad del legislador expresada en la norma escrita, el destinatario de ésta, como lo es la sociedad, y el ámbito en que se desenvuelve, como es el tiempo o época en que se va a aplicar. Estos tres ejes deben considerarse por el intérprete, para poder llegar a desentrañarla".38

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2.2. - La interpretación de la norma fiscal y el principio pro homine

Por la reforma constitucional al artículo 1o., CPEUM, afortunadamente el gobernado tiene la protección de que, en caso de duda sobre los derechos humanos reclamados, debe aplicarse la interpretación más favorable a la persona y así lo corrobora el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Octavo Circuito cuando expresa: "Dicho precepto recoge de manera directa el criterio o directriz hermenéutica denominada principio pro homine, el cual consiste en ponderar ante todo la fundamentalidad de los derechos humanos, a efecto de estar siempre a favor del hombre, lo que implica que debe acu-dirse a la norma más amplia o a la interpretación extensiva cuando se trate de derechos protegidos e, inversamente, a la norma o a la interpretación más restringida, cuando se trate de establecer límites para su ejercicio". (Principio pro homine. su conceptualizacion y fundamentos. [TA]; 10a. Epoca; T.C.C.; S.J.F. y su Gaceta; Libro VII, abril de 2012, Tomo 2; pág. 1838).

De tal manera, que bajo el principio pro homine, tendríamos que preguntarnos si este principio viene a prevalecer sobre la aplicación estricta de la norma fiscal y, en nuestra opinión, consideramos que sí. Efectivamente, aunque la norma fiscal sea de aplicación estricta, si existe duda sobre la carga tributaria que se desea o quiere imponer al contribuyente, debe prevalecer la interpretación a favor de la persona por los derechos humanos que ampara el artículo 1 o., CPEUM. Esta postura no sería novedosa, ya que Simón Costa, a propósito del brocardo in dubio contra fiscum, expresa que "ha llevado a algunos autores a sostener que cuando una norma tributaria presenta dudas, es necesario siempre pronunciarse a favor de la interpretación que resulta menos gravosa para el contribuyente".39

Para confirmar la interpretación anterior, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Segundo Circuito, expresa: "La Corte Interamericana de Derechos Humanos, al explicar el alcance de este principio, en relación con las restricciones de los derechos humanos, expresó que 'entre varias opciones para alcanzar ese objetivo debe escogerse aquella que restrinja en menor escala el derecho protegido'. Así, cuando esa regla se manifiesta mediante la preferencia interpretativa extensiva, implica que ante diferentes interpretaciones de un dispositivo legal, debe optarse por aquella que conduzca a una mejor y más amplia protección de los derechos fundamentales, descartando así las que restrinjan o limiten su ejercicio".40

En relación con el tema, Herrera Molina y Gorospe Oviedo (sin acudir al principio pro homine), razonan que en caso de duda normativa, debe aplicarse la interpretación más favorable al contribuyente, bajo la premisa "que las actuaciones de la Administración Tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resul-

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te menos gravosa".41 Agregan como argumento que, en caso de duda "no es convincente alegar la procedencia del interés público sobre el individual: como ya hemos señalado, el interés público no equivale al interés recaudatorio, sino a una justa distribución de la carga tributaria y un respeto general a los derechos fundamentales".

2.3. - Antinomias en materia fiscal

Norberto Bobbio, expresa que la antinomia jurídica es aquella "situación en que dos normas incompatibles entre sí, que pertenecen a un mismo ordenamiento, tienen un mismo ámbito de validez".42

Sobre los criterios de solución en las antinomias, el Cuarto Tribunal Colegiado en materia civil del Primer Circuito, en la tesis "ANTINOMIAS O...

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