Inconstitucionalidad del inciso a) de la fracción II del artículo 195 de la Ley del ISR
| Autor | Lic. Horacio Uresti Robledo |
| Páginas | 15-22 |
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El artículo 195, fracción II, inciso a, de la Ley del ISR, al establecer una tasa baja y una alta a los ingresos por intereses, cuya aplicación depende del cumplimiento de una obligación tributaria formal como la de proporcionar o no, o hacerlo extemporáneamente, información señalada en reglas generales ¿cumple con las garantías de proporcionalidad, equidad y legalidad en materia tributaria?
El precepto establece dos tasas para gravar los intereses que percibe un contribuyente extranjero; una del 4.9% y otra del 10% que se aplica en caso de que no cumpla con la obligación formal de proporcionar la información que discrecionalmente señale el SAT en reglas generales, o lo haga extemporáneamente.
En este último caso, la ley grava con la tasa del 10%, lo cual me parece violatorio de la garantía prevista en el artículo 31 fracción IV constitucional.
El artículo 195 párrafo 7o. y fracción II, inciso a) de la Ley del ISR, se encuentra vigente desde 2002; el vigente en 2013, textualmente establece:
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Artículo 195. Tratándose de ingresos por intereses se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país se coloque o se invierta el capital, o cuando los intereses se paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
(Párrafo 7)
El impuesto se pagará mediante retención que se efectuará por la persona que realice los pagos y se calculará aplicando a los intereses que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la tasa que en cada caso se menciona a continuación:
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4.9% en los siguientes casos:
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A los intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo 9o. de esta Ley, así como la ganancia proveniente de su enajenación, los percibidos de certificados, aceptaciones, títulos de crédito, préstamos u otros créditos a cargo de instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto limitado, sociedades financieras de objeto múltiple o de organizaciones auxiliares de crédito, así como los colocados a través de bancos o casas de bolsa en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición, siempre que por los documentos en los que conste la operación de financiamiento correspondiente se haya presentado la notificación que se señala en el segundo párrafo del artículo 7 de la Ley del Mercado de Valores, ante la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, de conformidad con lo establecido en dicha Ley y se cumplan con los requisitos de información que se establezcan en las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. En el caso de que no se cumpla con los requisitos antes señalados, la tasa aplicable será del 10%.
La RMF para 2013, en su regla I.3.17.10 señala los requisitos que se deben cumplir para gozar de la aplicación de la tasa de retención del 4.9%, y también precisa que de no cumplirse los requisitos, no se tendrá derecho a la aplicación de la tasa menor. Textualmente dispone en su penúltimo párrafo:
En el caso de que se incumpla o se cumpla en forma extemporánea con cualquiera de los requisitos previstos por las fracciones I, II y IV de la presente regla, no se tendrá derecho al beneficio previsto por la misma.
La garantía de proporcionalidad de los impuestos apareció por primera vez en el proyecto de Constitución presentado en 1856, como puede verse en su artículo 36, que establecía que era obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
En la Constitución aprobada en 1857, se estableció la referida garantía en el artículo 31, fracción II, que se ubicó en la fracción III mediante reforma de 1898; y de ahí pasó a la actual Constitución.
Dicho precepto se aprobó para limitar la actividad legislativa en lo que a impuestos se refiere, prohibiendo los excesivos. Y es el Poder Judicial a través de su sentencia, el que fija los criterios para considerar si una ley contiene un impuesto excesivo o ruinoso. (Para mayor información sobre el tema se puede consultar mi libro publicado por esta casa editorial, con el nombre Los impuestos en México. Régimen jurídico, específicamente el capítulo denominado "El impuesto a la luz de la Constitución Política".)
El artículo 195 y fracción II, inciso a) de la Ley del ISR, vigente en 2013, a mi juicio, resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad, como paso a exponer.
El artículo 31 fracción IV constitucional establece la obligación de los mexicanos de contribuir al gasto público de la Federación, estados, Distrito Federal y municipios, en la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. El artículo sólo enuncia la garantía de proporcionalidad, por lo que es necesario acudir a los criterios de la SCJN y Tribunales Colegiados, para verificar su alcance y los casos en que una ley resulta violatoria del precepto constitucional.
En añeja tesis de 1932, dictada bajo el rubro: "IMPUESTOS, FUNDAMENTO JURIDICO", la SCJN señaló que: "La idea del impuesto tiene una justificación sencilla y clara: que el Estado tenga medios para cumplir sus funciones y que estos medios se los proporcionen, según sus fuerzas económicas, los individuos contra quienes tiene potestad." (Véase La Constitución y su Interpreta-
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ción por el Poder Judicial de la Federación, editada por la Suprema Corte y el Fondo de Cultura Económica, México, 1993, 1a. edición, tomo III, pág. 2064).
En la siguiente tesis, el Máximo Tribunal sostuvo que los impuestos deben reunir tres requisitos: que se encuentren establecidos en ley, que sean proporcionales y equitativos y que se destinen al gasto público. Asimismo, la SCJN reconoció la inexistencia de una fórmula general para determinar los casos en que no se cumple con esos requisitos, y precisó que aun cuando el artículo 31, fracción IV, no se encuentre en el capítulo de las garantías individuales en la Constitución, la lesión al precepto implica violación de garantías; luego, se resolvió que un impuesto resulta desproporcional cuando es ruinoso y exorbitante, sin fijar los alcances de tales conceptos. Entonces, un impuesto carece de proporcionalidad cuando resulta ruinoso y exorbitante, lo que deberá precisarse en cada caso. La tesis se dictó con el siguiente texto:
IMPUESTOS, VALIDEZ CONSTITUCIONAL, DE LOS. De acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales; primero, que sea establecido por ley; segundo que sea proporcional y equitativo, y tercero, que se destine el pago de los gastos públicos. Si falta alguno de estos tres requisitos, necesariamente el impuesto será contrario a lo estatuido por la Constitución General. Ahora bien, aun cuando respecto de los requisitos de proporcionalidad y equidad este Tribunal Pleno no ha precisado una fórmula general para determinar cuándo un impuesto cumple dichos requisitos, que traducidos de manera breve quieren decir de justicia tributaria, en cambio, de algunas de las tesis que ha sustentado, pueden desprenderse ciertos criterios. Así se ha sostenido que, si bien el artículo 31 de la Constitución, que establece los requisitos de proporcionalidad y equidad como derecho de todo contribuyente, no está en el capítulo relativo a las garantías individuales la lesión de este derecho sí es una violación de garantías cuando los tributos que decreta el Poder Legislativo son notoriamente exorbitantes y ruinosos. También este Tribunal Pleno ha considerado que la equidad exige que se respete el principio de igualdad, determinando que es norma de equidad la de que se encuentren obligados a determinada situación los que se hallen dentro de lo establecido por la ley y que no se encuentren en esa misma obligación los que están en situación jurídica diferente o sea, tratar a los iguales de manera igual. Es decir, este Tribunal Pleno ha estimado que se vulnera el derecho del contribuyente a que los tributos sean proporcionales y equitativos, cuando el gravamen es exorbitante y ruinoso y que la equidad exige que se respete el principio de igualdad. Jurisprudencia del Pleno, Apéndice de Jurisprudencia 1917-1985, 1a. parte, pág. 112.
De lo transcrito se desprende un primer concepto de proporcionalidad, al señalarse que carece de este elemento un gravamen exorbitante y ruinoso; desde luego que estas características deberán ser precisadas en cada caso, pues no existe una regla que defina cuándo estamos en presencia de un impuesto con esos defectos; además de que el criterio tendrá que variar según se trate de impuestos directos o indirectos, ya que el requisito de proporcionalidad puede ser diferente cuando se trata de leyes que graven el consumo, o la producción.
Ahora bien, el artículo 195 en su fracción II, inciso a) de la Ley del ISR, antes transcrito, establece para una misma hipótesis dos tasas diferentes a razón del 4.9% y el 10%.
En este caso, el legislador ha fijado una presión tributaria excesiva, pues el monto del impuesto a pagar es ruinoso y exorbitante, cuando se aplica la tasa más alta para el caso de que no se cumplan con requisitos formales previstos en una resolución general de carácter administrativa, lo que deja claro que el tributo se establece sin atender a la capacidad contributiva. Concepto este que no depende de circunstancias...
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