Aspectos controvertidos relacionados con el subsidio fiscal Marco teórico
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El cálculo del impuesto sobre la renta (ISR) de los ingresos acumulables de las personas físicas no es un procedimiento simple, ya que en la mayoría de los casos debe aplicarse la tarifa del impuesto y la tabla del subsidio, y en el caso de los asalariados, la tabla del crédito al salario.
Incluso en fechas recientes, los legisladores han emitido diversas iniciativas a fin de simplificar el cálculo de dicho impuesto; una de ellas propone la aplicación de una sola tarifa de ISR directamente en la remuneración, sobre todo, en el caso de los trabajadores; sin embargo, hasta el momento, no ha habido algún adelanto.
De los elementos que sirven para determinar el ISR de los ingresos acumulables de las personas físicas, el subsidio es el que resulta más complejo, ya que las disposiciones que regulan su determinación no son del todo claras, lo que ocasiona que en ciertos casos la aplicación de la tabla para su cálculo sea confusa, situación que se complica aún más en el caso de los trabajadores, pues deben determinarse los elementos para el cálculo de la proporción de subsidio, afin de conocer el subsidio acreditable y el no acreditable que les corresponde.
Debido a dichas circunstancias, en el presente taller se abordan los principales puntos que generan confusión o controversia respecto al subsidio del ISR.
Conforme al artículo 178 de la Ley del ISR, los contribuyentes a que se refiere el título IV "De las personas físicas", tienen derecho a un subsidio contra el impuesto que les resulte a cargo en términos del artículo 177 de la misma ley; por consiguiente, el subsidio aplica para las siguientes personas físicas:
[ VEA LA TABLA EN EL PDF ADJUNTO ]
De los tipos de ingresos previstos en la Ley del ISR para las personas físicas, en el cuadro anterior sólo faltan los premios, ya que para éstos no aplica el subsidio, pues la retención que realiza la persona que entrega el premio se considera pago definitivo, por lo que no es necesario acumular este tipo de ingresos para la determinación del impuesto anual conforme al artículo 177 de la Ley del ISR, excepto cuando el contribuyente esté obligado a informar del monto del premio en la declaración anual, en términos del artículo 106 de la ley en cita, debido a que dicho monto, en lo individual o en conjunto con donativos y préstamos excede de $1 '000,000, y no cumpla con esa obligación; en este caso, deberá acumular a sus demás ingresos el monto del premio y considerar como pago provisional la retención que se le haya efectuado por este concepto. Otro pago definitivo de ISR al que no aplica el subsidio es el que realizan los pequeños contribuyentes.
En los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, la Ley del ISR comprende a las personas que por disposición de ley u opcionalmente se asimilan a este tipo de ingresos para efectos de que el empleador les efectúe la retención del
La aplicación del subsidio en proporción para los asalariados implica que éste se divida en acreditable y no acreditable; en este sentido, el último párrafo del artículo 178 de la Ley del ISR señala que cuando los trabajadores perciban otro tipo de ingresos, se deberá restar del subsidio determinado al 100% conforme a la tabla del artículo 178 de la misma ley, el subsidio no acreditable que el empleador dé a conocer al trabajador.
Conforme al artículo 114 de la Ley del ISR, los contribuyentes que obtengan ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, tendrán derecho a un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en términos del artículo 115 de la misma ley.
Para la aplicación del subsidio de los trabajadores, la Ley del ISR dispone el cálculo de la proporción de subsidio, a fin de determinar el subsidio acreditable contra el impuesto que deriva de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado; asimismo, precisa que la proporción se calculará para todos los trabajadores del empleador, de la siguiente forma:
Monto total de pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el ISR por salarios
(÷) Total de erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio, por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados
(=) Proporción de subsidio
Respecto a los elementos que intervienen en el cálculo de la proporción, cabe aclarar lo siguiente:
-
El monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el ISR por salarios, deberá incluir las erogaciones que se hayan efectuado en relación con los trabajadores de salario mínimo general del área geográfica del contribuyente de que se trate, aun cuando dichos trabajadores no estén afectos al pago del ISR por las cantidades percibidas por concepto de salario mínimo general (regla 3.13.5 de la Resolución Miscelánea Fiscal -RMF- para 2006-2007).
-
Respecto del total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio, por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, se observará lo siguiente:
[ VEA LA TABLA EN EL PDF ADJUNTO ]
De acuerdo con el anexo 8, rubro A, numeral 1, de la RMF para 2006-2007 (DOF 15/V/2006), entre otros, deberán considerarse los siguientes conceptos como erogaciones efectuadas en el ejercicio:
* Sueldos y salarios.
* Rayas y jornales.
* Gratificaciones y aguinaldo.
* Indemnizaciones.
* Prima de vacaciones.
* Prima de antigüedad.
* Premios por puntualidad o asistencia.
* Participación de los trabajadores en las utilidades.
* Seguro de vida.
* Medicinas y honorarios médicos.
* Gastos en equipo para deportes y de mantenimiento de instalaciones deportivas.
* Gastos de comedor.
* Previsión social.
* Seguro de gastos médicos.
* Fondo de ahorro.
* Vales para despensa, restaurante, gasolinay para ropa.
* Programas de salud ocupacional.
* Depreciación de equipo de comedor.
* Depreciación de equipo de transporte para el personal.
* Depreciación de instalaciones deportivas.
* Gastos de transporte de personal.
* Cuotas sindicales pagadas por el patrón.
* Fondo de pensiones, aportaciones del patrón.
* Prima de antigüedad (aportaciones).
* Gastos por fiesta de fin de año y otros.
* Subsidios por incapacidad.
* Becas para trabajadores.
* Depreciación y gastos de guarderías infantiles.
* Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos.
* Ayuda a los trabajadores para gastos de funeral.
* Intereses subsidiados en créditos al personal.
* Horas extra.
* Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro.
Según el artículo 114 de la Ley del ISR, si la proporción de subsidio es mayor al 50%, se procederá a determinar el subsidio no acreditable, ya que en caso de que la proporción sea menor a ese porcentaje, no se tendrá derecho al subsidio. El subsidio no acreditable se determina de la siguiente forma:
-
Factor de subsidio no acreditable:
Unidad
(-) Proporción de subsidio
(=) Diferencia
(x) Dos
(=) Factor de subsidio no acreditable
(doble de la diferencia)
-
Subsidio no acreditable: Subsidio total
(x) Factor de subsidio no acreditable (doble de la diferencia)
(=) Subsidio no acreditable
Así, finalmente se podrá determinar el subsidio acreditable contra el impuesto que deriva de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, de la siguiente forma:
Subsidio total
(-) Subsidio no acreditable
(=) Subsidio acreditable
Conforme al artículo 114 de la ley del ISR, para el cálculo de la proporción de subsidio se consideran los datos del ejercicio inmediato anterior; sin embargo, la regla 3.13.6 de la RMF para 2006-2007 establece una opción para determinar la proporción de subsidio con base en los datos del ejercicio en curso, misma que se podrá aplicar cuando la proporción determinada con la opción resulte mayor en más de 10% en relación con la que se hubiera determinado el ejercicio inmediato anterior. La proporción opcional se calcula de la siguiente forma:
Monto total de pagos efectuados en el periodo comprendido entre el 1o. de enero del año de que se trate y la fecha en que se determine el impuesto
(÷) Total de erogaciones efectuadas en el mismo periodo por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados
(=) Proporción de subsidio opcional
Existen diversos criterios respecto a la proporción de subsidio que deben aplicar a sus trabajadores los empleadores que inicien operaciones en el ejercicio de 2006, a saber:
-
La proporción que les aplica es 0 (cero), ya que el empleador no cuenta con elementos para su determinación.
-
La proporción que se aplica es el 100%, pues ésta se disminuye en función de las prestaciones que perciben los trabajadores en el ejercicio inmediato anterior, y dado que estos trabajadores no las percibieron, deberá considerarse la totalidad del subsidio.
-
Deberá aplicarse la regla 3.13.6 de la RMF para 2006-2007, a fin de que se pueda determinar una proporción de subsidio con base en los datos del ejercicio en curso.
Cada empleador evaluará qué criterio aplicará con base en sus circunstancias; en nuestra opinión, la más justa y menos arriesgada es la opción que señala la RMF para 2006-2007.
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