Capitalización delgada, es constitucional el sistema previsto para ello en la Ley del ISR. Jurisprudencias de la SCJN
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A partir del 1o. de enero de 2005 se adicionó una fracción XXVI al artículo 32 de la Ley del ISR, a fin de limitar la deducción de intereses que derivaran de las deudas que el contribuyente tuviera en exceso en relación con su capital, a lo cual se le denominó "capitalización delgada". Esta limitación sólo aplicó a las personas morales que fueran partes relacionadas de una o más personas en términos del artículo 215 de la ley en cita,1 y consistió en no permitir la deducción de intereses que provinieran de capitales tomados en préstamo que hubieran sido otorgados por una o más personas que se consideraran partes relacionadas, siempre que el monto de las deudas fuera superior al triple del monto del capital contable, según el estado de posición financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o la pérdida neta del ejercicio.
Durante los ejercicios de 2005 y 2006, el citado ordenamiento estableció que la limitación para la deducción de los intereses también sería aplicable a los que derivaran de deudas que tuviera el contribuyente en exceso en relación con su capital, en la proporción antes señalada, cuando provinieran de capitales tomados en préstamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente fuera parte relacionada de una o más personas en términos del artículo 215 de la Ley del ISR.
Para 2007, la limitación en la deducción de los intereses sólo aplica a los que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero.
Para determinar el monto de los intereses no deducibles, los párrafos tercero a quinto (vigentes en 2005 y 2006), de la fracción XXVI del artículo 32, señalaban el siguiente procedimiento:
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Monto de las deudas que excedan el límite de tres veces el capital contable:
-
Capital contable promedio:
Capital contable al inicio del ejercicio
(+) Capital contable al final del mismo ejercicio
(=) Suma
(÷) Dos
(=) Capital contable promedio
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Saldo promedio anual de las deudas:
Suma de los saldos al final de cada uno de los meses del ejercicio (sin incluir los intereses devengados en el mes)
(÷) Número de meses del ejercicio
(=) Saldo promedio anual de las deudas
El sexto párrafo de la fracción XXVI del artículo 32 (vigente en 2005 y 2006) estipulaba que para el cálculo del saldo promedio anual de las deudas no se considerarían los créditos hipotecarios constituidos sobre inmuebles adquiridos en el ejercicio en el que se constituyera la hipoteca o en el ejercicio inmediato anterior, siempre que se cumpliera con los requisitos de información que para el efecto se establecieran en el Reglamento de la Ley del ISR, y siempre que el crédito no hubiera sido otorgado por una o más personas que se consideraran partes relacionadas en términos del artículo 215 de la Ley del ISR.
-
Monto de las deudas que exceden el límite:
Saldo promedio anual de las deudas
(-) Tres veces el capital contable promedio
(=) Monto de las deudas que exceden el límite
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-
Monto de los intereses no deducibles:
Total de los intereses devengados en el ejercicio
(÷) Saldo promedio anual de las deudas
(=) Resultado
(x) Monto de las deudas que exceden el límite
(=) Monto de los intereses no deducibles
Cabe indicar que en el ejercicio de 2005, por disposición del séptimo párrafo de la fracción XXVI del artículo 32, la limitante en la deducción de los intereses no aplicó en los siguientes contribuyentes:
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Integrantes del sistema financiero en la realización de operaciones propias de su objeto, siempre que cumplieran con las reglas de capitalización conforme a la legislación aplicable al sistema financiero.
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Contribuyentes que obtuvieran una resolución favorable en términos del artículo 34-A del CFF, en la que se demostrara que las operaciones objeto de la resolución se habían efectuado a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes, en el caso de créditos otorgados por una parte relacionada, y a la solicitud de resolución se le anexara dictamen emitido por contador público registrado, con la metodología que demostrara que la contraprestación había sido la que se hubiera utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Asimismo, en el último párrafo de la fracción XXVI, del artículo 32 en cita, se estipulaba que si se trataba de contribuyentes que fueran partes relacionadas de una o más personas y obtenían créditos de una parte independiente, los mismos podían no incluirse para determinar el límite de las deudas respecto del capital, siempre que el margen de utilidad atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas resultara "razonable", aplicando cualquiera de los métodos señalados en las fracciones IV a VI del artículo 216 de la Ley del ISR, se tuviera resolución favorable en términos del artículo 34-A del CFF, en la que se demostrara que las operaciones objeto de la resolución se habían efectuado a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes, ya la solicitud de resolución se le anexara dictamen emitido por contador público registrado con la metodología utilizada para la determinación de la utilidad, conforme a los requisitos que para tal efecto estableciera el Reglamento de la Ley del ISR.
Es importante observar que mediante el artículo tercero, fracción III, de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005, se ordenó que los contribuyentes que al 1o. de enero de 2005 determinaran que el monto de sus deudas excedían tres veces el monto de su capital contable, tendrían un plazo de cinco años, contado a partir de esa fecha, para llegar al límite establecido en el artículo 32, fracción XXVI, de la misma ley. Igualmente, el segundo párrafo de dicho numeral indica que en caso de que al término del plazo referido el monto de las deudas con respecto al capital sea mayor al límite de tres veces, no serán deducibles los intereses que deriven del monto de las deudas que rebasen el límite, que se hubieran devengado a partir de la fecha antes señalada.
El sistema para la capitalización delgada, al limitar el monto de la deducción de los intereses que pagaran las personas morales que tuvieran partes relacionadas en términos de la Ley del ISR, generó múltiples inconformidades desde su entrada en vigor el 1o. de enero de 2005, muchas de las cuales motivaron que los contribuyentes solicitaran el amparo de la justicia federal, al considerar que la regulación prevista para ello atentaba contra algunas garantías constitucionales, así como contra los principios que constitucionalmente rigen a los tributos.
Al respecto, la Primera y Segunda Salas de la SCJN conformaron jurisprudencia en el sentido de que la limitación para la deducción de los intereses contenida en la Ley del ISR desde el 1o. de enero de 2005, está dentro del marco constitucional; considerando el número de tesis en las que se sustenta este criterio, y con la intención de no omitir alguna de ellas, en el cuadro siguiente se resumen los aspectos relevantes de cada una, agrupadas por el tema que tratan:
Rubro Síntesis 1. Naturaleza de la disposición *Tesis jurisprudencial 65/2007 emitida por la Primera Sala de la SCJN.
*Tesis jurisprudencial 64/2007 emitida por la Segunda Sala de la SCJN.
* RENTA. EL ARTICULO 32, FRACCION XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA (LEGISLACION VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).Este precepto es de naturaleza autoaplicativa, ya que la prohibición de deducir ciertos intereses conforme a ciertas reglas nace con la sola vigencia de la norma, es decir, se actualiza con la circunstancia de que el contribuyente se ubique en tales supuestos. Esto es, la adición del artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del ISR trajo como resultado la creación de situaciones concretas de derecho en torno de un sistema de deducción con el que venían operando las personas morales, pues el referido numeral establece el conjunto de disposiciones relacionadas con la mecánica para determinar la parte del universo de intereses que no serán deducibles, implicando cambios en su esquema contable y fiscal, sin que sea relevante el momento en que jurídica y fácticamente se actualiza la sanción de la propia norma consistente en el impedimento de deducir dichos intereses.
...Rubro Síntesis *Tesis jurisprudencial 66/2007 emitida por la Primera Sala de la SCJN.
*Tesis jurisprudencial 65/2007 emitida por la Segunda Sala de la SCJN.
* RENTA. EL ARTICULO TERCERO, FRACCION III, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ENTRE OTRAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACION EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA.La disposición transitoria señalada tiene la naturaleza de una norma autoaplicativa, pues dicha obligación nace con la disposición misma, sin que sea obstáculo que la no deducción de los intereses se sujete a una condición suspensiva de realización incierta. 2. Fin de la disposición *Tesis jurisprudencial 76/2007 emitida por la Primera Sala de la SCJN.
*Tesis jurisprudencial 75/2007 emitida por la Segunda Sala de la SCJN.
* RENTA. LA LIMITACION DE LA DEDUCCION DE LOS INTERESES ESTABLECIDA EN EL ARTICULO 32, FRACCION XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO OBEDECE A FINES EXTRAFISCALES DE CONTROL PARA EVITAR ELUSION FISCAL (LEGISLACION VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).Del citado precepto se advierte que obedece a un fin extrafiscal, como es el control financiero de las empresas al reubicar utilidades y pérdidas fiscales de una
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