Criterios no vinculativos del SAT y prácticas fiscales indebidas. Efectos y consecuencias
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El 9 de enero de 2008 se publicó en el DOF el criterio no vinculativo número 05/ISR, aplicable a las sociedades cooperativas y a las personas que contratan en forma directa o indirecta con estas sociedades, a fin de que se consideren como práctica fiscal indebida ciertos servicios que se formalizan a través de dicha clase de sociedades.
En atención a este nuevo criterio han surgido diversas dudas referentes a su naturaleza jurídica, así como a los efectos y las consecuencias que derivan cuando el SAT publica en el DOF un criterio no vinculativo que considera como una práctica fiscal indebida.
Los criterios internos son comunicados o avisos expedidos por el SAT para aclarar el sentido e interpretación de las disposiciones legales existentes; pero no se expiden para establecer derechos y mucho menos, para imponer obligaciones.
En este sentido, los criterios internos que expiden o emiten las autoridades fiscales tienen las siguientes características:
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Son actos que emanan de las autoridades facultadas para emitirlos y contienen disposiciones generales, abstractas e impersonales; por consiguiente, los criterios internos no deben confundirse con las resoluciones administrativas de carácter individual o dirigidas a agrupaciones.
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Su objetivo es cumplimentar la ley, pues contiene exclusivamente explicaciones o interpretaciones de las disposiciones fiscales; por tanto, los criterios que formulan los funcionarios fiscales facultados constituyen simples juicios de interpretación de las leyes tributarias hacia el interior del SAT, que deben seguir las diversas dependencias en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales para garantizar su debido cumplimiento, que si bien son de aplicación necesaria para el interior de las dependencias, y que se dan a conocer a los contribuyentes a través de diversos medios, su contenido no refleja necesariamente su interpretación exacta, dado que se basa en el análisis de determinación del precepto legal, cuyo alcance corresponde dilucidar en definitiva a los órganos jurisdiccionales que atienden un caso concreto.
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Al ser simples juicios de interpretación u opinión de funcionarios fiscales, acerca de determinados preceptos legales, no pueden establecer derechos o imponer obligaciones distintos de los expresamente señalados en la ley, ya que las circulares o instrucciones no pueden ser autónomos y están sujetos a los principios de preferencia y de reserva de la ley; sin embargo, las circulares o instrucciones que emiten las autoridades fiscales sí pueden generar derechos a favor de los particulares, siempre que se publiquen en el DOF, como lo establece el artículo 33, penúltimo párrafo, del CFF.
De esta manera, una circular o un criterio en materia fiscal son ineficaces para imponer obligaciones a cargo de los contribuyentes, pero sí pueden dar lugar a derechos a su favor cuando se dan a conocer en el DOF y deben ser aplicados por las autoridades fiscales. Por ello, las circulares son auténticas fuentes formales del derecho tributario, ya que aunque no pueden modificar una ley, sí pueden establecer una situación legal favorable para los contribuyentes.
La base legal de los criterios internos es el artículo 33, penúltimo párrafo, del CFF, al disponer que las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a través de los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los criterios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposi-
Al respecto, la regla 2.11.2 de la RMF para 2007-2008 indica que los criterios de carácter interno que emita el SAT, serán dados a conocer a los particulares a través de los boletines especiales o gacetas de las diversas áreas de dicho órgano, así como mediante la página de Internet del SAT. Tales criterios no generarán derechos para los contribuyentes.
En este caso, el criterio sólo constituye una norma que pretende instruir a los diversos funcionarios o empleados públicos que forman parte de un órgano fiscal (SAT), a fin de instaurar una interpretación homogénea sobre las disposiciones jurídicas o sobre los diversos requisitos y formalidades que deben cumplirse en los trámites o procedimientos seguidos ante tal autoridad, los cuales se dan a conocer a los contribuyentes por conducto de diversos medios. Por tanto, dichos criterios no derivan en clase alguna de derechos y obligaciones a cargo de los particulares, pero sí pueden generar consecuencias en las relaciones entre superiores e inferiores jerárquicos, dentro del órgano fiscal, en virtud de que pueden existir diversas consecuencias o responsabilidades a cargo de los funcionarios que no aplican los criterios o las instrucciones generales que expiden los superiores jerárquicos.
En la práctica, la mayoría de los criterios internos entran en esta clasificación, ya que no se dan a conocer en el DOF y se difunden a través de gacetas y/o boletines publicados en medios del SAT, o a través de la página de Internet de este organismo.
El número de estos criterios normativos es amplio y constantemente se modifica; por ejemplo, entre los últimos criterios normativos cabe transcribir el siguiente:
1/2006/CFF. Autoridad fiscal competente para resolver las solicitudes de disminución de multas establecida en el artículo 77, fracción II, inciso b) del Código Fiscal de la Federación. El artículo 77, fracción II, inciso b) del Código Fiscal de la Federación establece que las multas se disminuirán de un 20% a un 30% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, en el caso de la fracción II del artículo 76 y siempre que el infractor pague o devuelva los mismos con sus accesorios dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a la fecha en que surta efectos la notificación de la resolución respectiva, sin que sea necesario modificar la resolución que impuso la multa. Así, para atender lo establecido en el artículo 77, fracción II, inciso b) del Código, en virtud de que la solicitud de disminución de multas se presenta una vez que se ha emitido el oficio donde se determinan las contribuciones omitidas, la autoridad competente para conocer de dichas solicitudes y resolver lo que procede, será la unidad administrativa que instaure el procedimiento administrativo de ejecución conforme a la facultad conferida en el Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria.
Ahora bien, debemos insistir en que los...
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