Tratamiento fiscal de los pagos por separación

AutorEduardo López Lozano
Páginas225-241

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Los ingresos que percibe una persona física, por la separación de su trabajo, es decir cuando se termina la relación de trabajo o se viola el principio de estabilidad en el empleo, independientemente del concepto del pago, como corresponden a una indemnización -o a una prestación laboral como es el caso de la prima de antigüedad- no constituyen salario laboral.

Una persona puede separarse de una empresa por diversas causas:

a) Renuncia.

b) Despido.

c) Incapacidad derivada de accidente o riesgo no profesional.

d) Incapacidad derivada de riesgo profesional o de accidente en trayecto al trabajo.

e) Por cumplir la edad para jubilación.

f) Por muerte.

La reinstalación, salarios caídos y prima de antigüedad no son salarios para efectos laborales, no lo son por definición de ley, pues el artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo establece lo que debe entenderse por salario y no incluye estos conceptos, sólo aquellos que recibe por sus servicios, no por el término de la relación. Lo mismo ocurre para el seguro social.

En adición, el artículo 89 de la LFT indica cuál es el salario para efectos indemnizatorios, pues estos pagos no se hacen al trabajador por su trabajo, sino precisamente como indemnización o como consecuencia de la terminación de la relación de trabajo. Recuérdese que la prima de antigüedad no constituye indemnización, sino un derecho laboral, por ello no se calcula con el salario de acuerdo al artículo 89, sino que tiene sus propias reglas de determinación [como se revisó en el capítulo anterior].

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Estos ingresos no se pagan al trabajador por sus servicios, pero derivan de la relación de trabajo, aunque ya no sean un salario, esto es un ingreso obtenido por los servicios (una indemnización o una prestación legal como la prima de antigüedad), por ello se consideran ingresos por salarios para efectos de la LISR, precisamente en el Capítulo I del Título IV, De los Ingresos por Salarios y en General por la Prestación de un Servicio Personal Subordinado; el artículo 94 a la letra dice:

"Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral ...".

Como puede verse, todos aquellos ingresos que obtenga un trabajador al momento de su separación de la empresa, independientemente de la causa y de la responsabilidad u origen del término de la relación de trabajo se consideran ingresos por salarios, aun cuando ya no lo son para efectos laborales, incluso por indemnización, pues salario conforme a la Ley Federal del Trabajo (LFT) es la remuneración que se entrega al trabajador por sus servicios, al ya no existir relación y estarle pagando al empleado una serie de ingresos derivados de su condición y las salvaguardas establecidas a su favor en la ley laboral que, para efectos de la Ley del ISR se considerarán salarios.

Por ello es importante e indispensable identificar y separar los ingresos obtenidos por conceptos tales como la contraprestación por los servicios y las prestaciones de ley, como aguinaldo, vacaciones, prima vacacional, etc., revisar cuándo procede su pago; como en el caso de vacaciones e incluso PTU, ¿cómo se determina? por ejemplo, la prima de antigüedad, que se paga junto con los derivados del término de la relación de trabajo; deben diferenciarse y separarse unos de otros para determinar correctamente la retención y cálculo anual, en su caso, de impuesto sobre la renta.

En relación con los conceptos que integran los pagos por separación presentamos a consideración la siguiente tesis:

"El artículo 78 258 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en 1984/5 establece cuáles son los ingresos que se consideran como provenientes de la prestación de un servicio personal subordinado, entre los que se incluyen las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Por su parte, el artículo 77 259 del ordenamiento legal citado, ubicado dentro de las dis-

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posiciones generales, señala cuáles son aquellos ingresos percibidos por el contribuyente por los cuales no se pagará el impuesto sobre la renta, entre los que se encuentran los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral, en el momento de su separación, por concepto de su prima de antigüedad, retiro e indemnización u otros pagos, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general de la zona económica del contribuyente, por cada año de servicio, y por el excedente obtenido por estos conceptos se pagará el impuesto en los términos de dicho Título. Precisamente, el artículo 79 260 del ordenamiento citado es el precepto que establece la forma en que se realizará el cálculo del impuesto anual respecto de los ingresos obtenidos por tales conceptos, lógicamente que resultaron como excedente de la aplicación del artículo 77 comentado. Ahora bien, se debe tener presente que, los preceptos mencionados no señalan expresamente que las reglas establecidas para el cálculo del impuesto, sólo se aplicarán a los ingresos obtenidos por dichos conceptos en términos de la legislación laboral, sino que señalan en forma general la manera para realizar el cálculo del impuesto anual respecto de los ingresos obtenidos por el trabajador al término de una relación laboral, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnización u otros pagos, por separación, es decir, se toma como pauta todos aquellos ingresos obtenidos por el trabajador al término de una relación laboral, cuyo origen o motivo sea la separación. Por lo tanto, de conformidad con el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, la aplicación de los artículos 77, fracción X y 79 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en 1984, se debe realizar de manera estricta y por lo mismo no es dable ampliar o restringir su significado. Por otra parte se debe tener presente que, según lo ha establecido el pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la legislación laboral no tiene como finalidad limitar los derechos de los trabajadores, sino establecer el mínimo de prerrogativas a que un trabajador tiene derecho por el desempeño de sus labores, sin que ello pueda entenderse en perjuicio del trabajador, en el sentido de obtener mayores prestaciones a las contempladas en la ley laboral. Así, los derechos establecidos constitucionalmente y en la legislación laboral a favor de los trabajadores (específicamente en el caso de terminación de la relación laboral), como mínimo de la subsistencia, constituirán en materia fiscal el límite máximo para exentar, según se desprende de los textos anteriores del artículo 77, fracción X citado, y para el cálculo del excedente se remite a disposición diversa. En este sentido, todos los ingresos por separación o terminación de la relación laboral son considerados pa-

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ra efectos del impuesto sobre la renta, como ingresos por la prestación de un trabajo personal subordinado, el mínimo a que tiene derecho el trabajador está exento del pago del impuesto, y el excedente, aun cuando constituya una liberalidad del patrón o su origen sea un contrato de trabajo, son prestaciones percibidas por el trabajador."

Para los mismos se señala una mecánica específica de retención en el artículo 96 sexto párrafo, como sigue:

"Las personas que hagan pagos por los conceptos a que se refiere el artículo 95ln="43" id="footnote_reference_261" class="footnote_reference" data-footnote-number="261">261 de esta Ley, efectuarán [no es una opción, es un mandato de Ley] la retención aplicando al ingreso total por este concepto, una tasa262 que se calculará dividiendo el impuesto correspondiente al último sueldo mensual ordinario, entre dicho sueldo; el cociente obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento. Cuando los pagos por estos conceptos sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, la retención se calculará aplicándoles la tarifa establecida en este artículo."263De lo anterior se desprenden las siguientes conclusiones:

Las personas que hagan pagos por los conceptos a que se refiere el artículo 95 de esta Ley...

Significa que en caso de pagos por separación, a ellos se refiere el artículo 95, que establece la mecánica anual de cálculo para estos conceptos.

efectuarán...

La mecánica establecida en este artículo no es opcional, sino obligatoria.

efectuarán la retención aplicando al ingreso total por este concepto, una tasa...

Un elemento delicado en la redacción anterior es el concepto:

"Ingreso total", aquí en la práctica se toma el ingreso obtenido por la separación, independientemente de los conceptos, menos el importe exento señalado en el artículo 93 fracción XIII de la LISR

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de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 del RLISR que comentamos. La polémica se da por el hecho de que conforme al artículo 5 del Código Fiscal de la Federación para la interpretación de disposiciones relativas a sujeto, objeto, base (como en este caso) y tarifa, la interpretación de las disposiciones se debe hacer de manera estricta, es decir literal y la disposición dice "ingreso total" que significa un riesgo para el patrón en caso de un diferendo con las autoridades fiscales, es muy probable que en tribunales se acredite que lo correcto es aplicar la tasa al ingreso percibido disminuido con el ingreso exento aplicando la reforma a la constitución en su artículo 1, el principio pro-persona, es decir la interpretación más favorable al particular y los principios generales de derecho que rezan a la misma razón... la misma disposición...

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