Impuesto sustitutivo del crédito al salario y la opción de no pagarlo. Puntos legales por considerar
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Como es sabido por nuestros lectores, desde el 1o. de enero de 2003, entraron en vigor importantes reformas al artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y al artículo tercero de las disposiciones transitorias de la citada ley, de tal forma que se modifica no sólo la tasa para determinar el impuesto sustitutivo del crédito al salario sino que también se produce un cambio sustancial, por lo que hace a la opción que tienen los contribuyentes para no pagarlo.
Por tal razón, se analizarán los cambios, poniendo atención en los puntos que han generado especial confusión, comparándolos con las disposiciones vigentes en el 2002 y exponiendo una serie de razones de orden legal, a fin de comprender estas nuevas disposiciones y estar en posibilidad, en su caso, de combatirlas por inconstitucionales.
Sin embargo, es importante advertir que uno de los problemas de este tributo es que no puede entenderse ni aplicarse en forma aislada sin comprender su antecedente y justificación, que es el "crédito al salario". Asimismo, tampoco se entiende el alcance de los cambios durante 2003, sin hacer un breve recorrido por las disposiciones legales que estuvieron en vigor el año pasado.
Antes de analizar el impuesto sustitutivo del crédito al salario y de la opción para no pagarlo, es indispensable entender la naturaleza jurídica de éste, pues la consecuencia presupone un antecedente. Este es el crédito al salario y la consecuencia el impuesto sustitutivo del crédito al salario.
El crédito al salario tiene su primer antecedente en la Ley que Establece las Reducciones Impositivas acordadas en el Pacto para la Estabilidad, la Competitividad y el Empleo, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 3 de diciembre de 1993, misma que entró en vigor el 1o. de enero de 1994. A través de ésta, se establecieron diversas modificaciones a la Ley del Impuesto sobre la Renta, dentro de las que destacaba la adición del artículo 80-B (crédito al salario mensual) y la reforma al artículo 81 (crédito al salario anual).
La incorporación del crédito al salario tenía una explicación de política económica, ya que en el ejercicio fiscal de 1993 el gobierno federal tuvo un importante superavit fiscal (mayores ingresos que egresos), de tal suerte que se contaban con recursos adicionales que podían ser canalizados a través de subsidios o apoyos fiscales a diversos sectores.
En este orden de ideas, el crédito al salario tiene su antecedente económico en un superavit fiscal del gobierno federal, que permitió crear un mecanismo en el que los trabajadores de menores ingresos recibían un apoyo económico directo, conjuntamente con su salario, mismo que absorbía el Estado a través de la mecánica siguiente:
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Cuando el impuesto sobre la renta a cargo del trabajador (contribuyente), disminuido con el subsidio era menor que el crédito al salario, el retenedor (patrón) entregaba al contribuyente la diferencia que se obtenía conjuntamente con el pago de su salario; y
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El retenedor podía disminuir de cualquier contribución a su cargo o de las retenidas a terceros, las cantidades entregadas a sus trabajadores.
Como se puede constatar, con las disposiciones vigentes en 1994, el patrón entregaba el crédito al salario a sus trabajadores y a su vez tenía derecho a disminuirlo contra cualquier contribución federal propia o retenida (impuestos, derechos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras).
Conforme pasaron los años y el superavit que se logró en 1993, se convirtió en déficit (ingresos menores que los egresos), el Estado antes del ejercicio de 2002 mantuvo sin movimiento el derecho de los trabajadores con menores ingresos de recibir conjuntamente con su salario, una cantidad adicional por concepto de crédito al salario.
Desafortunadamente, el derecho del patrón a recuperar ese crédito pagado se fue limitando, de tal forma que la disminución ya no aplicaba sobre cualquier contribución federal sino sólo sobre el impuesto sobre la renta propio o retenido a terceros. Sin embargo, hasta el 2001 se mantuvo en esencia incólume el principio vigente desde 1994, de que el crédito al salario entregado a los trabajadores finalmente lo absorbía el Estado, a través de la disminución (acreditamiento) que el patrón efectuaba sobre el impuesto.
Para comprender la naturaleza jurídica del crédito al salario de acuerdo con las disposiciones vigentes desde el 2002, se debe partir de la mecánica o el procedimiento que la Ley del ISR señala para calcular el impuesto a cargo de las personas físicas que perciben ingresos por salario.
Para cuantificar en cantidad líquida el monto de los impuestos a cargo del contribuyente o sujeto pasivo principal (asalariado), mismos que serán retenidos por la persona que realice el pago, la ley desde el 2002 establece un procedimiento para calcular y determinar el impuesto que se debe pagar. De los artículos 113, 114 y 115 de la Ley del ISR, se concluye que el procedimiento de cálculo del impuesto a cargo de los trabajadores es el siguiente:
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A los ingresos totales del trabajador se les aplica la tarifa del artículo 113, dando como resultado un ISR a cargo.
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Al ISR a cargo se le acreditará o disminuirá el monto del subsidio que se establezca en términos del artículo 114.
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Al ISR a cargo disminuido con el monto del subsidio, se acreditará el crédito al salario que se obtenga de aplicar la tabla del artículo 115, pudiendo generarse dos resultados:
* Si el impuesto a cargo disminuido con el subsidio, es menor que el crédito al salario mensual, el contribuyente o asalariado no paga impuesto y en consecuencia no hay tampoco impuesto a retener por parte del patrón. Sin embargo, el retenedor o responsable solidario entregará al contribuyente la diferencia por concepto de crédito al salario pagado.
Ejemplo:
Ingreso por salario del mes $3,000.00
ISR a cargo (tarifa 113, sin actualizar) $269.93
(-) Subsidio (tabla 114, sin actualizar) $134.96
(=) ISR a cargo con subsidio $134.97
(-) Crédito al salario que se acredita (tabla 115) $352,01
(=) ISR a cargo del trabajador 0
ISR a retener por el patrón 0
Crédito al salario que el retenedor entrega a su trabajador $217.04
Si el impuesto a cargo disminuido con el subsidio, es mayor que el crédito al salario mensual, el contribuyente o asalariado paga impuesto, y en consecuencia si hay impuesto a retener por parte del patrón, no existiendo ninguna cantidad a entregar al contribuyente por concepto de crédito al salario.
Ejemplo:
Ingreso por salario del mes $7,000.00
ISR a cargo (tarifa 113, sin actualizar) $952.35
(-) Subsidio (tabla 114 sin actualizar) $550.43
(=) ISR a cargo con subsidio $401.92
(-) Crédito al salario que se acredita (tabla 115) $153.92
(=) ISR a cargo del trabajador $248.00
ISR a retener por el patrón $248.00
Crédito al salario que el retenedor entrega a su trabajador 0
El ISR a cargo de los que perciben un ingreso por salarios (obligados principales o contribuyentes), es aquel que se determina con base en la tarifa del artículo 113 de la misma ley. Por tanto, la cantidad que en principio tiene derecho a percibir el Estado es la que resulta de la tarifa. Sin embargo, frente a esta obligación a cargo de los asalariados, determinada, la ley reconoce a su favor los subsidios siguientes:
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El derecho al subsidio en términos del artículo 114 de la Ley del ISR, que se aplica sobre el impuesto determinado con base en el artículo 113 de la citada ley, y que se otorga a las personas físicas que perciben ingresos no sólo por prestar un servicio personal subordinado. Este subsidio es generalizado a ingresos de diversa naturaleza.
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El derecho al crédito al salario, en términos del artículo 115 de la Ley del ISR, que se aplica o ejerce conforme a lo siguiente:
* Se acredita sobre el monto del impuesto a cargo disminuido con el subsidio del artículo 114; y
* De existir un remanente de crédito al salario, el patrón entrega al asalariado la diferencia.
Por lo anterior, no cabe la menor duda de que el crédito al salario es un subsidio que otorga la ley en favor de las personas físicas que obtienen ingresos por salarios y que es a cargo del Estado; ya que en primer lugar, ese crédito se aplica contra un impuesto que tiene derecho a percibir el Estado; y en segundo lugar, la cantidad que el retenedor entrega al trabajador es en realidad un remanente de ese crédito al salario. Por ello, el patrón o retenedor, con base en lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley del ISR, tiene derecho a acreditar contra el impuesto propio o retenido a terceros, las cantidades entregadas a los contribuyentes o asalariados.
Ejemplo:
Ingreso por salario del mes $3,000.00
ISR a cargo disminuido con el subsidio $134.97
(-) Crédito al salario que se acredita (tabla 115)
(=) ISR a cargo del trabajador ISR a retener por el patrón
Crédito al salario que el retenedor entrega a su...
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