Capitulo 2 - Marco regulatorio en torno a la materia de precios de transferencia. Guías de la OCDE, LISR y legislaciones extranjeras relevantes
| Autor | Ricardo Suárez David |
| Páginas | 32-55 |
Este capítulo tiene el objetivo de ubicar al lector respecto a la legislación básica existente tanto en países precursores del tema (específicamente los Estados Unidos) como en la OCDE y en nuestro país, además de dar un panorama general de las reglas existentes en otros países. No se pretende que este capítulo sea un compendio ni una correlación de todas las disposiciones fiscales relacionadas a la materia que nos ocupa.
En este orden de ideas, temas de análisis concreto, así como las disposiciones de la LISR relacionadas con cada uno de éstos son materia de otros capítulos de este libro.
La regulación internacional de los precios de transferencia
Estados Unidos fue el país pionero en estas prácticas. Su federalismo fiscal, nacido de su federalismo político, permitía que las tasas correspondientes por el impuesto al ingreso variara de un estado a otro estado o territorio asociado (como es el caso de Puerto Rico o las Islas Vírgenes), por lo que algunas personas físicas y morales tendían a mover la utilidad de un lugar a otro con el explícito fin de pagar menos impuestos. Además, muchos contribuyentes estadounidenses desviaron sus utilidades no sólo en el territorio nacional sino que trasladaban parte de las utilidades gravables a otros países, en los que podían existir tasas impositivas menores o, incluso, a paraísos fiscales donde ahorrarían total o parcialmente impuestos.Page 36
Todo esto obligó a las autoridades a tomar medidas drásticas que frenaran las manipulaciones de precios intercompañía, respecto a los precios que se fijarían en mercados competitivos o, en otras palabras, que las transacciones entre partes relacionadas se apegasen al principio de independencia (o principio Arm's Length).
Desde 1935, Estados Unidos de América, estableció una legislación preventiva de prácticas de evasión fiscal, utilizando los precios de transferencia (esto se encontraba en la sección 45 del Internal Revenue Code (IRC), vigente en ese año).
En la medida en que el resultado de una operación realizada entre partes relacionadas no difiera del obtenido en una operación comparable realizada entre partes independientes, en circunstancias también comparables, se estará cumpliendo con el principio de independencia o Arm's Length.
Los conceptos de "partes relacionadas", "operaciones comparables" y principio Arm´s Length, serán desarrollados a detalle en otros capítulos de este trabajo.
En la actualidad, las disposiciones sobre los precios de transferencia están contenidas en la sección 482 del IRC y su reglamento, y controladas por el Internal Revenue Service (IRS).
En la legislación estadounidense se establecieron los siguientes métodos para saber si un precio, una operación o una transacción se encuentran a valor de mercado:
- . Método de precio comparable no controlado (o CUP, por sus siglas en inglés: Comparable Uncontrolled Price Method).
- . Método de transacción comparable no controlada (o CUT, por sus siglas en inglés: Comparable Uncontrolled Transaction Method).
- . Método de precio de reventa (RPM, por sus siglas en inglés: Resale Price Method).
- . Método de costo adicionado (CP, por sus siglas en inglés: Cost Plus Method).Page 37
- . Método de utilidades comparables (CPM, por sus siglas en inglés: Comparable Profits Method).
- . Método de partición de utilidades (PSM, por sus siglas en inglés: Profit Split Method).
- . Método residual de partición de utilidades (RPSM, por sus siglas en inglés: Residual Profit Split Method).
Otros métodos no especificados
Esta práctica, que no es exclusiva de los Estados Unidos, fue retomada por la OCDE, organización fundada en el año de 1960 y de la cual México es miembro desde 1994.
La OCDE ha recomendado a sus países miembros que sus respectivas administraciones fiscales sigan las guías contenidas en las denominadas Guías de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones fiscales nacionales.
En virtud de que nuestro país es miembro de esta organización y que cierta de nuestra legislación sigue algunos lineamientos y recomendaciones establecidos por ésta, para cualquier cuestión específica deberá consultarse también el texto de las Guías de la OCDE.
Las Guías de la OCDE adoptan el principio de independencia (Arm's Length) y recomiendan el uso tanto de transacciones comparables no controladas como de métodos específicos de precios de transferencia en la determinación de un rango de precios independientes (Arm's Length) para operaciones controladas. Los conceptos de "transacciones comparables no controladas" y "operaciones controladas" serán abordados más adelante en esta obra.
En términos generales, las Guías de la OCDE están estructuradas por un prefacio, un glosario, siete capítulos y un apéndice.
El prefacio provee la historia del proceso que llevó a su publicación, y ahí mismo se invita a los países miembros de la OCDE a seguirlas.Page 38
En el glosario se definen más de 30 términos usados en el desarrollo de las Guías, por ejemplo: "acuerdo anticipado de precios", "comparabilidad", etcétera.
En las Guías de la OCDE se define el Principio de Independencia (Arm's Length) y se sostiene que las empresas asociadas que realicen transacciones entre sí deben llevarlas a cabo bajo ese principio; asimismo, se explica cómo deberá ser el uso de la información financiera de empresas no asociadas y no controladas como unidades de muestra comparables. Además, el artículo 9° de la "Convención modelo de convenio para evitar la doble tributación internacional de la OCDE se refiere a la forma de gravar las utilidades obtenidas por empresas asociadas, aplicando para ello el principio de Arm's Length.
Cuando los precios no reflejan las fuerzas del mercado o el principio de independencia, los ingresos, las deducciones y las obligaciones fiscales de las empresas se distorsionan.
También en las Guías se establecen los casos en los que pudieran darse ajustes financieros y contables razonables a los estados financieros de las empresas consideradas comparables cuando así se requiera.
Las Guías tampoco dejaron de lado aspectos como los de la documentación comprobatoria, la forma de construir los rangos, la comparabilidad, las auditorías, los procedimientos de acuerdo mutuo, los denominados Safe Harbors, los APA, consideraciones especiales de los activos financieros, los intangibles y los servicios, etcétera.
Legislación mexicana
Antecedentes
Aunque el tópico de precios de transferencia aparece por primera vez y en forma muy incipiente en la legislación mexicana desde hace más de 20 años, fue hasta 1995 cuando se le da una aplicación formal, pero sólo en las empresas denominadas "maquiladoras". Las reglas existentes en aquel momento estaban contenidas en la RMF, no en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.Page 39
Como se recordará, conforme a las reglas de la resolución miscelánea emitidas inicialmente, las maquiladoras, con objeto de evitar la constitución de establecimiento permanente en nuestro país para sus contrapartes extranjeras, tenían la opción de obtener una utilidad superior a 5% del valor de sus activos, la cual se conocía como un Safe Harbour, o bien, podían obtener un APA, para lo que se exigía que el precio para evaluar los ingresos y las utilidades tributarias fuera acorde con el principio de independencia.
Sin embargo, una vez que México empezó a abrir su economía se debían hacer justes no sólo en la legislación fiscal sino en las propias prácticas de la autoridad para extender la aplicación de esta materia más allá de la industria maquiladora.
A continuación, se mencionan las reglas que se han ido incorporando cada año a nuestra legislación.
1997
La nueva legislación entró en vigor el 1° de enero de 1997. El marco legal de los precios de transferencia se encontraba en la LISR, básicamente en los artículos 58, fracción XIV, 64, 64-A y 65; en el CFF en sus artículos 34 y 76, y en la Resolución Miscelánea Fiscal.
De igual forma que en los casos de los Estados Unidos y la OCDE, la legislación mexicana pretende que, tanto la utilidad como los ingresos gravables de una firma con partes relacionadas en el exterior, se determinen a partir de operaciones que sean celebradas a valor de mercado (que cumplan con el principio de independencia). Para esto, la ley exige que las compañías tengan en su poder, en caso de ser requerida, la documentación que compruebe que las operaciones son Arm's Length.
Según dispone la LISR, independientemente de que el contribuyente lleva la carga de la prueba para demostrar que sus operaciones se llevan a cabo a valores de mercado, las autoridades fiscales tienen facultades para comprobarlo. Esta carga de la prueba constituye el cambio trascendental en la legislación mexicana de 1997, respecto al pasado.Page 40
En este sentido, la exposición de motivos para la reforma fiscal de 1997 señalaba lo siguiente:
- La mayoría de los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico aplican los lineamientos en materia de precios de transferencia; resultantes de las recomendaciones emitidas por dicha organización. Sin embargo, la legislación mexicana no prevé algunos de ellos. Por ello, se sugiere incorporar las disposiciones que contengan la obligación de conservar la documentación que acredite que el contribuyente efectúa sus operaciones utilizando los precios que hubieran empleado partes independientes en operaciones comparables, así como los métodos tradicionales y alternativos aceptados por dicha organización para determinar tales precios. El espíritu de esta reforma es respetar la preeminencia de los métodos tradicionales en la medida de lo posible.
Así, nacieron las siguientes disposiciones:
La fracción XIV del artículo 58 de la LISR, establecía en 1997 que:
- Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en el Título II, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta ley, tendrán las siguientes:
- ...
- XIV. Obtener y conservar la documentación...
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