Régimen Fiscal Aplicable en el Impuesto sobre la Renta a los Intereses Pagados a Residentes en el Extranjero
(1) El análisis se refiere al régimen vigente en el año de 1993.
Pablo Miguel Ibáñez Mariel
Mauricio Bravo Foutul
1. Elementos del impuesto
A. Introducción
Para llevar a cabo el análisis de cualquier tópico en materia fiscal, es menester conocer previamente los conceptos sustanciales que lo componen. Estos conceptos en materia fiscal se denominan elementos del impuesto.
Los elementos del impuesto están constituidos por los sujetos a quien está dirigido el gravamen; el objeto que pretende gravar la ley correspondiente; los conceptos que componen la base del gravamen; la tasa, la cuota o la tarifa que se debe aplicar a la base del gravamen, y la época de pago.
B. Sujetos del impuesto
El sujeto del crédito fiscal es la persona física o moral nacional o extranjera que de acuerdo con la Ley se encuentra obligada al pago del gravamen. La Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artículo 1, fracción II, regula como sujetos del pago del impuesto a:
Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuente de riqueza situada en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente o base fija en el país, o cuando teniéndolos dichos ingresos no sean atribuibles a estos.
Asimismo, el artículo 144, que se encuentra ubicado dentro del Título V de la Ley aludida, y que regula el régimen fiscal de los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, también hace referencia como sujetos del impuesto a estos contribuyentes, precisando que causarán el impuesto cuando obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aún cuando hayan sido determinados presuntivamente por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
C. Objeto del impuesto
Una vez definido el sujeto es menester establecer el objeto del impuesto es decir, lo que grava la Ley en materia del Impuesto Sobre la Renta. El objeto es el ingreso que percibe el sujeto del impuesto.
En este orden de ideas y de acuerdo a nuestro propósito de análisis, el artículo 154 de la Ley regula a los residentes en el extranjero por los ingresos por intereses que perciban cuando la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional.
El propio numeral antes mencionado preceptúa, que se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país se coloque o invierta el capital, o cuando los intereses que se paguen al extranjero se deduzcan, total o parcialmente, por un establecimiento permanente o base fija en el país, aún cuando el pago se efectúe a través de cualquier establecimiento en el extranjero.
Existe en la norma una presunción juris tantum, es decir que admite prueba en contrario, consistente en que se considera que el capital se coloca o se invierte en el país, cuando quien pague los intereses sea residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente o base fija, en el país.
D. Base del impuesto
La base de todo impuesto es la cantidad neta en relación con la cual se aplican las tasas que en este caso es el interés bruto, ya que no existen deducciones previstas en la Ley. En este orden de ideas, para efecto de nuestro estudio la base del impuesto se compone de cinco supuestos: a) el interés que hayan pactado las partes en el contrato correspondiente, b) aquellos conceptos que por disposición de la ley se asimilan a intereses, como más adelante se verá, c) el artículo 144 de la ley dispone que forman parte de la base del impuesto aquellos pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere el Título V de la Ley que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación; d) el artículo 144, segundo párrafo, considera como ingreso para el residente en el extranjero el importe del impuesto que le corresponda, que sea absorbido por la persona que le realice los pagos, y e) el artículo 170 del Reglamento de la Ley considera como ingreso por intereses el impuesto que cubra por cuenta del contribuyente que corresponda a los intereses provenientes de títulos de crédito colocados en el extranjero, entre el gran público inversionista.
E. Tasa de impuesto
Las tasas de retención del impuesto por el pago de intereses a residentes en el extranjero son del 15%, 21% y 35%. La aplicación de dichas tasas radica en diversos aspectos: a) en función del tipo de sujetos que perciban el interés, b) tipo de negocio jurídico que da nacimiento al pago del crédito y del interés mismo, c) destino que se le dé al crédito obtenido, y d) los elementos que conforman el negocio jurídico que da origen al pago del crédito y del interés, tales como las características subjetivas del acreedor y del deudor, el destino del crédito y el plazo de pago.
F. Epoca de pago
El artículo 154, en su párrafo cuarto, preceptúa que las personas que deban hacer pagos de intereses a residentes en el extranjero, deberán retener el impuesto que corresponda conforme a la tasa aplicable. Asimismo, el artículo 14, párrafo IV, dispone que cuando el impuesto se pague mediante retención y la contraprestación no se hubiere efectuado en la fecha de exigibilidad, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió de haber retenido en la fecha de exigibilidad.
Es decir, el momento en que se cause el gravamen y por ende nace la obligación de pago, es aquel en que los intereses son exigibles y no conforme al sistema de devengado previsto para las personas morales residentes en México.
De lo anterior caben dos interrogantes: a) ¿Qué debe entenderse por fecha de exigibilidad? y b) ¿En qué momento está obligado el retenedor a realizar el entero del impuesto retenido?
De lo tocante a la primera de ellas, el Código Civil Federal, en su artículo 2190 preceptúa que ...se llama exigible aquella deuda cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho.
La segunda interrogante tiene su respuesta en el Código Fiscal de la Federación, que en su artículo 6, fracción I, establece que los retenedores de contribuciones deben enterarla a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del período de la retención.
II. Análisis del artículo 154 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
En el apartado anterior hicimos un breve análisis de los elementos que constituyen el Impuesto Sobre la Renta, tratándose del pago de intereses, sin embargo, caben algunas reflexiones sobre el propio articulo 154 de la Ley.
A. Inversión de capital en México
Para que efectivamente surja la obligación tributaria por el pago de intereses, el artículo 154 de la Ley preceptúa que es necesario que el capital del que se deriva el pago de intereses, sea invertido en el país por un residente en el extranjero, de no actualizarse dicha hipótesis fiscal, no surgirá la causación del impuesto, a menos que sucedan otras hipótesis que más adelante se detallan.
El Código Fiscal de la Federación en su artículo 8 dispone que por México, país y territorio nacional, debe entenderse lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial.
El artículo 42 de la Carta Magna dispone:
"El Territorio Nacional comprende:
-
El de las partes integrantes de la Federación.
-
El de las islas, incluyendo los arrecifes y cayos en los mares adyacentes.
-
El de las islas de Guadalupe y las Revillagigedo situadas en el océano Pacífico.
-
La plataforma continental y los zócalos submarinos de las islas, cayos y arrecifes.
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Las aguas de los mares territoriales en la extensión y términos que fije el derecho internacional y las marítimas interiores y;
-
El espacio situado sobre el territorio nacional, con la extensión y modalidades que establezca el propio derecho internacional".
Cabe destacar que la fracción V de la norma constitucional transcrita no hace referencia a la zona económica exclusiva, como sí lo hace el Código Fiscal de la Federación, por lo que es nuestro parecer que el ordenamiento fiscal va más allá de lo previsto por la Constitución Política Mexicana, lo que provoca que la norma legal se considere inconstitucional en la parte conducente.
B. Intereses pagados por personas distintas a aquellas que los deducen
Una segunda hipótesis prevista en el artículo 154, en relación con el primer párrafo del artículo 23 de la propia ley, consiste en el caso de que los intereses que se paguen al extranjero se deduzcan total o parcialmente, por un establecimiento permanente o base fija en el país, aún cuando dicho pago se realice a través de cualquier establecimiento situado en el extranjero.
El propio artículo 154 prevé en su último párrafo que por el supuesto apuntado, la retención del impuesto la deberá efectuar el establecimiento permanente o la base fija ubicada en territorio nacional, dentro de los 15 días siguientes a partir de aquél en que se realice el pago en el extranjero o se deduzcan los intereses, lo que se origine primero.
C. Presunción de ingresos
Por lo que se refiere a la presunción juris tantum de la que hacemos referencia en el apartado del Objeto del impuesto, cabe destacar que en caso de que el residente en el territorio nacional cuente con los documentos probatorios suficientes para demostrar que el capital obtenido en préstamo no lo invirtió en el país, sino en otro, independientemente de que haya deducido o no los intereses correspondientes, provoca con ello el que se desvirtúe dicha presunción.
Por otra parte, sí se causará el gravamen, y por ello nacerá la obligación de realizar la retención del impuesto, si el establecimiento permanente o base fija de un residente en el extranjero, independientemente del lugar donde invierta el capital, deduce total o parcialmente los intereses, ya que así lo dispone el último párrafo del artículo 154.
D. Concepto...
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