Regimen de consolidacion fiscal

AutorPérez Chávez - Fol Olguín
Páginas533-580

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Comentario General

Después de 28 años de existir el régimen de consolidación fiscal, la reforma de 2010 es la más importante desde el nacimiento de dicho régimen, que fue en 1982, el cual ha sido fundamental para el desarrollo de los grandes grupos empresariales en México.

Para comprender de mejor manera los cambios a la consolidación fiscal para 2010, es necesario conocer la historia de este régimen fiscal.

Antecedentes

El primer antecedente de la consolidación fiscal está en el RISR del 18 de marzo de 1925, que entró en vigor el 22 de abril de ese mismo año, el cual establecía en su artículo 2o. que "los causantes que perciban ingresos por dos o más negociaciones comprendidas en una misma cedula, harán las declaraciones que exige la Ley y este Reglamento, comprendiendo el total de los ingresos percibidos por dichas declaraciones"; la ley en esos años era bajo un sistema cedular.

En 1935 se modificó el RISR, que repitió el texto anterior; posteriormente, en diciembre de 1941 se modificó de nuevo y su artículo 5o. quedó de la manera siguiente: "Para los efectos del Impuesto Sobre la Renta, cuando varias sociedades tengan personalidad jurídica distinta, pero sus negocios se encuentren íntimamente ligados entre sí, presentarán una sola declaración, comprendiendo en ella el total de los ingresos percibidos por dichas sociedades".

Más adelante, el 31 de diciembre de 1951, se derogó el artículo 5o. citado.

En 1973, concretamente el 20 de junio, se publicó el "Decreto que Concede Estímulos a las Sociedades y Unidades Económicas que fomenten el Desarrollo Industrial y Turístico del País", conocido como de "Unidades de Fomento". En este régimen la sociedad de fomento y las sociedades promovidas (en su conjunto unidad de fomento), presentaban su declaración y pagaban el impuesto en forma individual, y en adición la sociedad de fomento presentaba una declaración como unidad de fomento donde determinaba el ingreso global gravable en el que se sumaba el total de ingresos acumulables menos las deducciones autorizadas de todas las sociedades integrantes de la unidad de fomento, y se calculaba en forma global el impuesto a cargo, al cual se le restaba el impuesto de cada una de las sociedades y en caso de que alguna de ellas tuviese pérdida, resultaba un saldo a favor.

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Régimen de consolidación fiscal

El 1 o. de enero de 1982 nació el régimen de la consolidación fiscal, y se instituyó en la LISR el capítulo denominado "De las sociedades mercantiles controladoras", en el que se establecieron los conceptos de sociedad controladora y sociedades controladas.

De 1982 a 2009, este régimen ha tenido una infinidad de cambios, los cuales es importante se conozcan con objeto de entender y dimensionar la magnitud de la reforma para 2010.

En 1982, cuando nació este régimen fiscal la esencia de la consolidación consistía en que la sociedad controladora presentaba una declaración anual de consolidación fiscal, donde se sumaban y restaban las utilidades y las pérdidas fiscales propias y de cada una de las sociedades controladas, y donde se adicionaban o restaban los conceptos especiales de consolidación que consistían básicamente en eliminar el resultado fiscal (utilidad o pérdida) de las ventas de activos fijos y terrenos entre empresas del grupo de consolidación; asimismo, los resultados de las sociedades controladas y los conceptos especiales de consolidación se consideraban con base en la proporción promedio por día de tenencia de la controladora en el ejercicio.

En 1990 y como consecuencia de que en 1989 se estableció el esquema de la Cufin, se introdujo el libre flujo de dividendos en el régimen de consolidación fiscal.

En 1999, se dio un giro importante a este régimen, ya que pasó de un régimen de neutralidad a un régimen de diferimiento, que lo endureció y limitó con los siguientes ajustes.

Se hizo una separación de las sociedades controladoras en controladoras operativas y controladoras puras. Estas últimas son aquellas cuyos ingresos en los últimos 10 años provenían al menos en 80% de operaciones realizadas con sus controladas, así como por la enajenación de acciones, intereses y ganancias en operaciones financieras derivadas de capital de personas ajenas al grupo. Las que no cumplían este requisito se consideraban controladoras operativas.

La consolidación pasó de 100 a 60%, excepto en las controladoras que se consideraban puras y que consolidaban sus resultados al 100%.

Se incorporó al régimen la reversión de pérdidas fiscales que se hubieran disminuido en algún ejercicio para la determinación del resultado fiscal consolidado y que en forma particular no se hubieran podido amortizar con utilidades propias en los 10 años siguientes a su generación.

Asimismo, se incorporó la generación del ISR para los dividendos contables (que no provinieran de la Cufin), que se hubiesen distribuido entre las empresas del grupo de consolidación, y se dispuso que este impuesto quedaba diferido hasta el momento en que se enajenara la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los hubiera distribuido, se disminuyera la participación accionaria en la misma, se desincorporara dicha sociedad o se desconsolidara el grupo.

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En 2002, se reestructuró la LISR y el régimen de consolidación fiscal pasó del título IV al título VI del capítulo II, mientras desaparecieron las controladoras puras, por lo que la consolidación pasó en su totalidad al 60%.

Adicionalmente desaparecieron los conceptos especiales de consolidación, y se permitió mediante disposición transitoria que aquellos conceptos especiales de consolidación que se hubieran realizado antes de la reforma pudieran seguir manejándose conforme a las disposiciones anteriores.

En 2005, se volvió a consolidar al 100%, se incorporó al dictamen fiscal el anexo 24-A (actual 44), en el cual se deben reflejar los impuestos que se hayan diferido con motivo del régimen de consolidación fiscal, y vía resolución miscelánea se estableció un método alternativo para la desincorporación y desconsolidación.

En la exposición de motivos del dictamen de la Cámara de senadores se indicó que el regreso al 100% de la consolidación fiscal tenía como propósito fomentar la inversión productiva de las empresas y que la misma fuera más eficaz y tuviera mejores resultados, ya que esta medida incentivaría a las empresas mexicanas para que diversificaran su asociación con sociedades extranjeras, lo que les permitiría competir a nivel mundial, generando con ello un mayor consumo de productos nacionales en relación con los de importación que provienen de empresas extranjeras y que, en sus países respectivos les permite consolidar al 100% su participación accionaria.

También se indicó que ante las expectativas de una mayor globalización de los mercados internacionales, nuestras empresas requieren contar con instrumentos adecuados para competir en igualdad de circunstancias con los grupos multinacionales del extranjero, lo que facilita a nuestros nacionales fortalecer el mercado interno y, en consecuencia, competir con mayor éxito en el extranjero.

Cabe destacar que después de 5 años, el legislador recapacitó positivamente y entendió que para que nuestras empresas sean competitivas a nivel internacional, debe manejarse un esquema fiscal neutral que permita a los grupos de empresas tributar como una sola sociedad.

Reforma 2010

La reforma para 2010 tiene una especial trascendencia para los grupos que consolidan, ya que se puedan generar efectos nocivos y retroactivos muy importantes, anticipando el pago del ISR que se hubiera diferido por motivo del régimen de consolidación fiscal; incluso, operaciones que en el pasado se realizaron y que no estaban gravadas y que en consecuencia no generaban un impuesto diferido, actualmente quedan gravadas, como el caso de los dividendos contables que las empresas del grupo se repartían antes de 1999.

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Los argumentos que se utilizaron para esta reforma fueron los siguientes:

  1. 4,862 empresas que consolidan para efectos fiscales están integradas en 422 grupos.

  2. El pago de ISR individual, consolidado y del IETU representó "apenas" el 1.78% del total de los ingresos declarados en 2007.

  3. La incidencia en el cobro del ISR ha sido marginal.

  4. Los diferimientos del ISR son indefinidos.

  5. No se prevé una fecha determinada para el pago del ISR diferido, lo que representa un sacrificio fiscal para el erario público federal.

  6. Se ha distorsionado radicalmente laratio legis del régimen de consolidación fiscal como sistema de incentivo.

  7. El diferimiento indefinido del impuesto pone en desventaja a otros grupos que no pueden acceder al régimen.

  8. No es justificable desde el punto de vista de rentabilidad económica de un proyecto de inversión.

  9. No es acorde con las necesidades actuales definanciamiento del gasto público.

  10. Es contrario al principio de solidaridad.

  11. No afecta a las utilidades de las empresas, ya que de acuerdo con las NIF, las empresas deben registrar en su contabilidad los impuestos pendientes de pago y deben tener las provisiones correspondientes.

  12. El pago...

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