Prohibición de actualizar o revaluar los inventarios o costo de lo vendido, ¿sigue siendo inconstitucional esta limitante?

AutorLic. Alejandro Martínez Bazavilvazo
Páginas1-7

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Introducción

El artículo 45-F de la Ley del ISR en vigor hasta el 31 de diciembre de 2013 prohibía la actualización o revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido; esta misma limitante o prohibición fue reproducida en el último párrafo del artículo 39 de la nueva Ley del ISR en vigor desde 2014. Al efecto, a partir de 2007 la SCJN declaró por jurisprudencia que la limitante contenida en el artículo 45-F era inconstitucional.

Comentamos dicho problema, con objeto de resolver si el artículo 39 de la Ley del ISR en vigor sigue siendo inconstitucional y si los contribuyentes pueden continuar aplicando el criterio jurisprudencial o la sentencia que les concedió el amparo en contra del artículo 45-F de la Ley del ISR abrogada.

Antecedentes

1. El 1o. de enero de 2002 entró en vigor la Ley del ISR, en vigencia hasta el 31 de diciembre de 2013 (abrogada). El artículo 45-F (vigente a partir de 2005) de la citada ley señalaba lo siguiente (énfasis añadido):

45-F. Para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el Reglamento de esta Ley.

En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.

Como podemos apreciar, el segundo párrafo del artículo citado impedía a los contribuyentes el reconocimiento de los efectos fiscales que produce el fenómeno inflacionario y que impacta el valor de las mercancías que forman parte de sus inventarios, prohibiendo expresamente su revaluación.

2. Con motivo de los juicios de amparo interpuestos en contra de diversos artículos que regulaban el costo de lo vendido, la SCJN declaró (por jurisprudencia) que el segundo párrafo del artículo 45-F de la Ley del ISR abrogada violaba el principio de proporcionalidad tributaria, por las razones que precisamos a continuación:

a) El artículo 46 de la Ley del ISR abrogada conminaba a los contribuyentes a determinar su situación fiscal

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atendiendo a los efectos que la inflación puede tener sobre esa situación fiscal y, específicamente, considerando su repercusión en los créditos y deudas del causante, en relación con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminución o aumento real de sus deudas. Por tanto, el fenómeno inflacionario puede tener un impacto positivo o negativo en la situación fiscal y debe ser reconocido por las normas jurídicas.

b) Al no tomar en cuenta los efectos inflacionarios en el valor de adquisición de los inventarios o del costo de lo vendido, el artículo 45-F violaba el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, toda vez que, así como acontece con el ajuste anual por inflación, el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, que al verse disminuidos provoca la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la legislación fiscal estima relevantes para la medición de la capacidad contributiva cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.

Con base en ello, la Primera Sala de la SCJN fijó el siguiente criterio jurisprudencial:

RENTA. EL ARTICULO 45-F, SEGUNDO PARRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARAN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACION DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUES IMPIDE LA DETERMINACION DE UNA UTILIDAD ACORDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES DE DICHO GRAVAMEN (LEGISLACION VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). El citado precepto, al establecer que en ningún caso se darán efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien es cierto que tratándose de personas morales, conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, el origen del gravamen se rige por un sistema de acumulación de ingresos en crédito, lo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se torne exigible la contraprestación y a que el pago provisional o anual del impuesto relativo no contemple los efectos derivados de la inflación dentro de un ejercicio fiscal, también lo es que en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de su venta, el no reconocer el efecto inflacionario en la valuación de los inventarios o del costo de lo vendido provoca que la renta gravable se determine de una forma que no resulta acorde a la capacidad contributiva del causante, en razón de que el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conmina a los causantes personas morales, a determinar su situación fiscal atendiendo a los efectos que la inflación pudiera tener sobre ésta y, específicamente, considerando su repercusión en los créditos y deudas del causante, en relación con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminución o aumento real de sus deudas. En estas condiciones, el no tomar en cuenta los efectos inflacionarios en el valor de adquisición de los inventarios o del costo de lo vendido viola el principio constitucional referido, toda vez que -así como acontece con el ajuste anual por inflación- el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, que al verse disminuidos provoca la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la legislación fiscal estima relevantes para la medición de la capacidad contributiva cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXVI, septiembre de 2007, tesis 1a./J. 126/2007, página 304.

3. Los contribuyentes que promovieron el amparo y obtuvieron sentencias favorables en contra del artículo 45-F de la Ley del ISR abrogada, estuvieron en posibilidad de dejar de aplicar esa norma, y les permitieron el reconocimiento de los efectos fiscales al fenómeno inflacionario que impacta el valor de la adquisición de sus mercancías que forman parte del costo de lo vendido, mediante la actualización de los valores, hasta el momento en que se llevara a cabo su enajenación o comercialización, limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta, sea que se venda el mismo artículo o incorporado en un producto terminado, tiene lugar en ejercicios distintos. Para tal efecto, se fijó el siguiente criterio jurisprudencial:

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RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ARTICULO 45-F, SEGUNDO PARRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARAN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACION DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO (LEGISLACION VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). El citado precepto al establecer que en ningún caso se darán efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En tal virtud, los efectos de la sentencia concesoria del amparo consisten en que se permita al causante el reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario...

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