Procedimiento amistoso o de acuerdo mutuo
| Autor | Herbert Bettinger Barrios - Herbert Bettinger Garcia Cornejo |
| Páginas | 202-230 |
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Desde la creación de la OCDE hasta nuestros días, se han presentado situaciones complejas entre los países que forman parte de esta organización ya que, al paso de los años, los criterios de las autoridades fiscales competentes que participan en los convenios para evitar la doble tributación, así como sus respectivas políticas impositivas de carácter regional en ocasiones no permiten la aplicación de los convenios en la forma que fueron aprobados y esto ha provocado diversas violaciones.
Estas violaciones, que por desgracia se presentan en forma continua, generan que con frecuencia los contribuyentes residentes de los países contratantes, a través de sus respectivas autoridades fiscales, apliquen el Procedimiento Amistoso o de Acuerdo Mutuo (PAM) que se establece en los diversos convenios para evitar la doble tributación.
Lo anterior generó que la OCDE diera a conocer los lineamientos que orientan a las partes sobre cómo y cuándo llevar a cabo estos procedimientos.
Por la importancia que obedece el PAM o el acuerdo mutuo en este Capítulo se hace una transcripción adecuada a nuestro sistema sobre lo que la OCDE ha dado a conocer al respecto.
Con la finalidad de que el lector tenga una visión clara de lo que se persigue a través del Procedimiento Amistoso, también conocido como Procedimiento de Acuerdo Mutuo, se transcribe el artículo 25 del Modelo de la OCDE:
1. Cuando una persona considera que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del Artículo 24, a la del Estado Contratante del que sea nacional. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.
2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado Contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados Contratantes.
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3. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las deudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio.
4. A fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores, las autoridades competentes de los Estados Contratantes podrán comunicarse directamente, incluso en el seno de una comisión mixta integrada por ellas mismas o sus representantes.
El artículo sobre PAM permite la interacción entre los representantes designados (las "autoridades competentes") de los gobiernos de los estados contratantes con la intención de resolver las disputas fiscales internacionales. En estas disputas se incluyen los casos de doble tributación (jurídica y económica) así como las inconsistencias en la interpretación y la aplicación del convenio.
Dado que los casos más probables de doble tributación se incluyen automáticamente en los convenios fiscales a través de créditos fiscales, exenciones o la determinación de derechos de aplicación de impuestos de los estados contratantes, la mayoría de los casos de PAM derivan de situaciones en las que no resulta clara la aplicación de impuestos a una persona física o moral.
Un punto que vale la pena hacer notar es que en la mayoría de los convenios el artículo referente al PAM no obliga realmente a las autoridades competentes a llegar a un acuerdo y resolver sus disputas tributarias. Están obligadas únicamente a hacer su mejor esfuerzo para llegar a un acuerdo. Por desgracia, hay ocasiones en las que las autoridades competentes no pueden alcanzar un acuerdo. Las razones para los casos no resueltos de doble tributación van desde las restricciones impuestas por las leyes fiscales locales a la capacidad de la administración tributaria para transigir hasta los estancamientos en aspectos económicos, como los avalúos.
Actualmente, algunos convenios incluyen cláusulas de arbitraje en sus artículos referentes al PAM. No obstante, dado que estos procedimientos son nuevos, la guía y la experiencia en cuanto a su uso son limitadas. Incluso el Convenio de Arbitraje de la Unión Europea, que entró en vigor por primera vez en 1995, ha concluido solamente unos cuantos casos. Esta falta de experiencia puede cambiar en el futuro cercano, si se presentan más casos de arbitraje y la OCDE considera cambios en el Modelo de Convenio Fiscal para actualizar las guías sobre mecanismos complementarios de resolución de disputas a través del PAM.
Gravamen a empresas y personas físicas "contraria al Convenio"
El artículo del PAM (Artículo 25) del Modelo de Convenio de la OCDE por lo general establece áreas generales en las que dos estados buscan resolver sus diferencias. La primer área, cubierta por los párrafos 1 y 2 del artículo del PAM del Modelo de Convenio Fiscal, se aplica a situaciones en las que un contribuyente considera que las acciones de uno o ambos estados contratantes han resultado o darán como resultado un "gravamen contrario a las disposiciones del Convenio". Esta área es la más utilizada y la que hace referencia a parte del artículo del PAM, dado que trata la mayoría de las disputas de aplicación internacional de impuestos de acuerdo con los convenios fiscales.
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El contribuyente puede solicitar el trámite del PAM en estos casos de tributación contraria a un convenio, lo cual, en la mayoría de los casos, implica doble tributación. Históricamente, la mayoría de estos casos han sido cuestiones de precios de transferencia, en los que compañías que son parte de una empresa transnacional incurren en una doble tributación por parte de una o más administraciones tributarias debido a un ajuste de sus ingresos por transacciones dentro del grupo. Las empresas también solicitan esta clase de trámite en casos que no son de precios de transferencia, entre los que se incluyen disputas sobre la existencia de un establecimiento permanente, el monto de las utilidades atribuibles a un establecimiento permanente o la aplicación de las disposiciones de un convenio fiscal en cuanto a la retención de impuestos sobre sus ingresos.
En ocasiones, las personas físicas solicitan la tramitación del PAM en casos de tributación contraria a un convenio fiscal cuando los artículos específicos de un convenio no resuelven claramente alguna situación. Los casos más comunes para personas físicas son los de doble residencia (es decir, cuando para efectos fiscales la persona física es considerada como residente de los dos países de acuerdo con sus respectivas legislaciones fiscales). Esto puede ocurrir con bastante frecuencia, ya que las leyes de los dos países pueden aplicar distintas pruebas para determinar cuándo se obtiene o se pierde la residencia. Como parte de su objetivo y propósito de evitar la doble tributación, un convenio fiscal sólo permitirá que uno de esos países considere a la persona como residente para efectos de este convenio y, por lo tanto, establece los criterios para determinar con cuál de los dos países tiene más relación la persona. Entonces, ese país será considerado como el único país de residencia para la aplicación del Convenio.
El párrafo 2 del Artículo 4 (Residente) del Modelo de la OCDE busca resolver este problema mediante una serie de las llamadas pruebas "de desempate", cada una de las cuales sirve para determinar un solo país de residencia para efectos del Convenio, si las pruebas anteriores no han resuelto la problemática planteada. En la aplicación de esas pruebas, los dos países pueden adoptar distintos puntos de vista; por ejemplo, en cuanto a la ubicación de la "residencia permanente" o el centro de intereses vitales de la persona y, por lo tanto, puede haber necesidad de recurrir al PAM para resolver las diferencias entre los países contratantes con respecto a este punto.
Además, aun cuando ambos países lleguen a un acuerdo sobre la manera en que operan las pruebas de desempate, éstas no siempre dan resultado. La última de las pruebas de desempate trata de lidiar con esto, estableciendo como parte de esta última que "las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán de mutuo acuerdo", [esto es, la residencia del individuo para efectos del Convenio]". En otras palabras, si el asunto no se resuelve mediante las pruebas de desempate, debe solucionarse de mutuo acuerdo para evitar la doble tributación.
Las mayoría de los artículos contemplan la posibilidad de un PAM en dos áreas distintas a la tributación "contraria al Convenio". Las primeras de estas áreas se comentó en párrafos anteriores y la segunda, generalmente se desprende del Artículo 25(3) del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, que incluye la "interpretación o aplicación del Convenio" y la eliminación de la doble tributación en casos no cubiertos en un Convenio.
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Específicamente, la primera oración del Artículo 25(3) generalmente faculta a las autoridades competentes para tratar de resolver de mutuo acuerdo "cualquier dificultad o duda que surja en cuanto a la interpretación o la...
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