El principio de legalidad tributaria en la jurisprudencia mexicana - Núm. 39, Enero 2015 - Revista del Instituto de la Judicatura Federal - Libros y Revistas - VLEX 654112069

El principio de legalidad tributaria en la jurisprudencia mexicana

Autor:Israel Flores Rodríguez
Cargo:Juez Tercero de Distrito del Centro Auxiliar de la Segunda Región
Páginas:207-236
 
CONTENIDO
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El principio de legalidad tributaria en la
jurisprudencia mexicana
Israel Flores Rodríguez1
Sumario
: I. Introducción; II. Principio de legalidad en su
aspecto formal 2.1. Ámbito especíco de aplicación del
principio. 2.2. Legalidad tributaria en su expresión formal.
2.3. Relación directa con el principio de reserva de ley.
2.4. Casos en que se asocia con la jerarquía normativa.
III. Principio de legalidad en su aspecto material. 3.1. Fin
perseguido por el principio de legalidad tributaria en su
aspecto material: Certeza y seguridad jurídica. 3.2. Clara
y razonable delimitación de la obligación tributaria vs.
Indeterminaciones, indeniciones, confusiones, vacíos o
conceptos vagos normativos. 3.3. Fórmulas scales ¿Son de
fácil comprensión para cualquier persona? 3.4. Expresiones
scales que si bien son conceptos usuales, requieren de
mayor concreción de acuerdo con la obligación de que se
trate (Análisis de la tesis que enuncia que el legislador no
está obligado a denir los términos y palabras usadas en la
ley). 3.5. El principio de legalidad en su aspecto material
puede aplicarse a cualquier norma tributaria, aunque no
sea una ley propiamente dicha. IV. Territorialidad de los
tributos como garantía del principio de legalidad tributaria-
4.1. Delimitación correcta del ámbito espacial de la
obligación tributaria principal como expresión de certeza
jurídica. 4.2. Posible fundamento constitucional del criterio
de territorialidad del tributo (análisis de la evolución
jurisprudencial). V. Referencias.
1 Juez Tercero de Distrito del Centro Auxiliar de la Segunda Región.
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Revista del instituto de la JudicatuRa FedeRal
I. Introducción
El derecho constitucional tributario, es un tema de especial trascendencia y
ha sido objeto de mis reexiones y estudios, por ello en el presente artículo
me ocupo de algunos temas en torno a la materia, pues considero que
en México existen pocos estudios, siendo pioneros en este rubro autores
italianos y españoles.
El derecho constitucional tributario forma parte del derecho público, pero
en comunión con las brillantes aportaciones del Doctor Eusebio González,2
se puede concluir que esa rama del derecho estudia, esencialmente, los
ingresos públicos del Estado de naturaleza tributaria como los impuestos,
aportaciones de seguridad, contribuciones de mejoras y derechos, que son
denominados como contribuciones o prestaciones públicas patrimoniales de
orden coactivo, desde un marco jurídico constitucional.
No se soslaya que existen otros ingresos públicos no tributarios como los
aprovechamientos y los productos, a los cuales no se aplican los principios
de justicia scal3 previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución
Los destinatarios de la ley scal son los contribuyentes, a los cuales
no debe colocárseles en trance de tener que añadir a la carga scal,
otra como la de pagar asesoramiento para poder cumplirla, o sea,
valerse de intérpretes que expliquen el sentido de la norma o la
extensión de un precepto, o el carácter de una obligación.
Rafael Bielsa
2 Ex Profesor Ordinario de Derecho Tributario y Financiero de la Universidad de Salamanca,
España.
3 En relación con la naturaleza constitucional de los principios de justicia tributaria, la
Segunda Sala de la Suprema Corte sostuvo en la tesis LXXX/2008, lo siguiente: “JUSTICIA
TRIBUTARIA. NATURALEZA CONSTITUCIONAL DE SUS PRINCIPIOS. Aunque desde el
origen de los indicados principios, por costumbre se les ha denominado de esa manera, desde
el punto de vista constitucional no tienen la calidad de principios ni son normas programáticas,
sino que por sus rasgos pueden ubicarse como derechos fundamentales de corte económico,
que guardan cierta relación con las garantías de propiedad y libertad, que tienen operatividad
plena, ecacia propia y no son meros criterios orientadores de los poderes públicos, pues
éstos deben cumplirlos inmediatamente, en tanto que pueden aplicarse sin necesidad de un
desarrollo legislativo posterior, y los obliga a no emitir disposición alguna que contradiga su
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Federal,4 o el requisito de orden de que primero deben discutirse en la
Cámara de Diputados, en términos del diverso precepto constitucional 72-
H;5 por tanto, no son estudiados por el Derecho Constitucional Tributario,
sino en sentido general por el Derecho Fiscal, aunque es importante aclarar
que la tendencia mundial indica que los ingresos que conocemos como
no tributarios, también deberían quedar sujetos a los principios de justicia
scal, atendiendo, sin duda, a su naturaleza jurídica, lo que implicaría que
su estudio pasaría al Derecho Constitucional Tributario.
En ese sentido, uno de los principios de justicia tributaria más estudiados
en la jurisprudencia mexicana es el de legalidad, aunque desde su inicio no
ha tenido una interpretación unívoca, sino que las variaciones en su doctrina
han obedecido principalmente al cambio de época en la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, a una reexión de sus integrantes o, en muy pocas
ocasiones, a la trascendencia del tributo que se estudia. Debo advertir que
este trabajo no busca exponer las razones ideológicas, personales o históricas
que motivaron a que el principio de legalidad en materia tributaria no fuera
desarrollado uniformemente, sino presentar un esquema, no acabado, que
ayude a su aplicación coherente en el sistema jurídico mexicano y, de ser
posible, contribuya al surgimiento de nuevas ideas sobre este tema.
II. Principio de legalidad en su aspecto formal
2.1. Ámbito especíco de aplicación del principio
En la historia jurídica moderna el principio de legalidad tributaria ha sido
examinado no sólo por Tribunales Constitucionales, sino también por
brillantes juristas, aunque no siempre han coincidido en sus alcances o
su aplicación concreta a una gura scal, situación que obedece a que las
Constituciones de países como el nuestro, por ejemplo, sólo utilizan unas
contenido esencial y a producir una que sea acorde con su interpretación constitucional, pues
de lo contrario la norma relativa podría invalidarse a través de los medios de control de la
regularidad constitucional”.
4 Legalidad, equidad, proporcionalidad y destino al gasto público.
5 “Artículo 72…H. La formación de las leyes o decretos puede comenzar indistintamente
en cualquiera de las dos Cámaras, con excepción de los proyectos que versaren sobre
empréstitos, contribuciones o impuestos, o sobre reclutamiento de tropas, todos los cuales
deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados.”
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cuantas palabras al preverlo,6 incluso, su conguración es tan limitada que
hace necesario desarrollarlo en cada uno de los casos.
Luego, la construcción jurisprudencial o doctrinaria del principio de
legalidad tributaria parte comúnmente de estudios particulares, ya que
algunas ocasiones al hacerse un criterio general, tiempo después se arma
que admite excepciones; que para esa gura no es aplicable o se llega al
extremo de cambiar la postura, de modo que no siempre hay uniformidad al
respecto, lo cual es favorable porque permite que sigamos adentrándonos a
esta materia tan cambiante.
Pero no todo es discrepancia, porque en relación con el ámbito
especíco de aplicación de ese principio, por lo menos en México, se ha
estimado que rige sólo respecto de tributos,7 y no aplica en otras prestaciones
públicas patrimoniales como son productos o aprovechamientos, ya que,
por ejemplo, en el Reino de España el artículo 31 de su Constitución
revela que el principio de legalidad en materia scal no se ciñe a las
contribuciones, sino incluye a cualquier prestación pública patrimonial,
de ahí que algunos autores destaquen que en realidad no se trata del
principio de legalidad tributaria, sino de legalidad scal, en virtud de que
también tienen cobijo en él los productos y aprovechamientos, lo cual no
sucede en nuestro país.
Entonces, en México el principio de legalidad tributaria sólo tiene cabida
en las contribuciones, más no en cualquier prestación pública patrimonial,
por lo que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal delimita
6 El artículo 31, fracción IV, de la Constitución de México señala que es obligación contribuir
para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado o
Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes;
por su parte, el artículo 19, punto 20, de la Constitución Chilena precisa que debe asegurarse
la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en progresión o forma que
je la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas; y, el artículo 31, última parte,
de la Constitución de España destaca que sólo podrán establecerse prestaciones personales o
patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.
7 La contribución o tributo es denida como aquella prestación pública patrimonial de carácter
coactiva obligatoria, recíproca o de solidaridad, donde no se requiere la aprobación o audiencia
del afectado, ya que es impuesta unilateralmente por el órgano que ejerce la potestad tributaria.
Dichas contribuciones en México se han clasicado legal e históricamente en impuestos,
derechos, aportaciones de seguridad social y por mejoras; sin embargo, el legislador tiene la
facultad de crear otro tipo de tributos, con muy distintas características a los enunciados.
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bien su esfera de aplicación,8 máxime si se relaciona con los preceptos 73,
fracciones VII y XXIX, 115, fracción IV, 117, 118, fracción I, y 131 de la
misma Ley Suprema.
2.2. Legalidad tributaria en su expresión formal
Delimitemos ahora el campo del principio de legalidad tributaria en su
expresión formal.
La Suprema Corte de Justicia al interpretar el artículo 31, fracción IV,
de la Constitución Federal, particularmente, la expresión de que se deberá
contribuir de la manera ‘que dispongan las leyes’, señaló que el primer
elemento normativo de validez de la contribución es que esté establecida
en una ley en sentido formal y material,9 es decir, una ley expedida por
8 Al respecto, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la
jurisprudencia 24/99 –registro número 194335–, sostuvo lo siguiente: SEGURO SOCIAL. EL
REGLAMENTO PARA LA IMPOSICIÓN DE MULTAS POR INFRACCIÓN A LA LEY
RELATIVA Y SUS REGLAMENTOS, EN CUANTO ESPECIFICA LAS SANCIONES
ALUDIDAS EN EL ARTÍCULO 304 DE AQUÉLLA, NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO
DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, PREVISTO EN LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 31
CONSTITUCIONAL. La Suprema Corte en la tesis de jurisprudencia 162, consultable en la
compilación de 1995, Tomo I, con el rubro: “IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES
DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.”, ha sostenido
que al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que “son obligaciones de
los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y
Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”,
exige que los elementos esenciales del tributo (sujeto, objeto, base, tasa y época de pago), estén
consignados de manera expresa en la ley; y si por otra parte, el artículo 2o. del Código Fiscal de
la Federación enumera como contribuciones, limitativamente, los impuestos, las aportaciones
de seguridad social, las contribuciones de mejoras y los derechos, debe concluirse que el
principio de legalidad tributaria no es aplicable a las multas previstas en el Reglamento para la
Imposición de Multas por Infracción a la Ley del Seguro Social y sus Reglamentos, porque su
naturaleza diere de aquéllas, en cuanto a que éstas son denidas como sanciones económicas
de carácter personal que se imponen por acciones u omisiones violatorias de disposiciones
generales, pues quedan comprendidas de conformidad con el artículo 3o. del Código Fiscal, en
el concepto de aprovechamientos.
9 Dicho criterio aparece contenido en la jurisprudencia del Tribunal Pleno en la Séptima
Época –registro número 232796–, de rubro: IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES
DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el
artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos “contribuir
para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan,
de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”, no sólo establece que para la
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el Congreso de la Unión10 o las legislaturas locales.11 Aunque lo anterior
admite una excepción que la Constitución reconoce en sus artículos 49 y
131, que dicen:
ARTÍCULO 49…
No podrán reunirse dos o más de estos Poderes en una sola persona o
corporación, ni depositarse el Legislativo en un individuo, salvo el caso
de facultades extraordinarias al Ejecutivo de la Unión, conforme a lo
dispuesto en el artículo 29. En ningún otro caso, salvo lo dispuesto en el
segundo párrafo del artículo 131, se otorgarán facultades extraordinarias
para legislar.”
ARTÍCULO 131…
El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para
aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación
e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; así
como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones
y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a
n de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de
la producción nacional, o de realizar cualquier otro propósito, en benecio
del país. El propio Ejecutivo al enviar al Congreso el Presupuesto Fiscal
de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la
facultad concedida.”
validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, que esté establecido por ley; sea
proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también
exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y
época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para
la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título
particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de
observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto
pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para
los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida.
10 En la doctrina tributaria se ha cuestionado la posibilidad de crear tributos o establecer tasas en
tratados internacionales, debido a que en su aprobación sólo interviene la Cámara de Senadores
y, además, no se cumpliría el requisito previsto en el artículo 72-H de la Constitución Federal,
por lo que se ha aceptado que los convenios internacionales sólo traten de armonizar los
tributos anes en dos o más países, crear tasas inferiores a las previstas en la legislación scal
doméstica o, en su caso, prever mecanismos no recaudatorios.
11 Conforme al viejo aforismo romano ‘nullum tributum sine lege.’
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Estos artículos prevén una evidente excepción respecto a que los tributos
deben establecerse en una ley –formal y material–, ya que tratándose de los
impuestos al comercio exterior, en particular, tocante a la tarifa tributaria,
se permite que mediante Decreto-ley,12 que es formalmente administrativo y
materialmente legislativo, el Presidente de la República la aumente, suprima
o disminuya si el Congreso de la Unión legisló sobre su monto, pues de no
ser así, tiene la posibilidad de crear otras tarifas.
Dicha facultad, tan importante para el desarrollo comercial, constituye
una excepción al principio formal de legalidad tributaria y de la potestad
tributaria legislativa, por lo cual debe interpretarse restrictivamente –que
no necesariamente implica hacerlo en forma literal–, pues el Presidente
de la República, por más que hubiesen razones económicas necesarias o
emergentes del país, no puede legislar sobre el objeto, sujetos, base o época
de pago que prevé la Ley Aduanera, sino exclusivamente en el contorno de
la tarifa, que es un elemento esencial del tributo al comercio exterior, de
carácter cuantitativo.
12 Sobre el tema de los Decretos-ley en materia impositiva, la Segunda Sala de la Suprema
Corte en la tesis CXXXV/2009 señaló que a este tipo de legislación no le son aplicables los
principios de justicia tributaria, en donde se ubica el principio de legalidad, es decir, la tarifa
arancelaria, que es la materia de tales decretos ejecutivos, no se rige por dichos principios, pero
los demás elementos de las contribuciones al comercio exterior sí, como la base, el sujeto, el
objeto o la época de pago, lo cual ha sido severamente cuestionado en la doctrina especializada,
dado que no se concibe que, a un mismo tributo, en parte si le sean aplicables los principios
de justicia tributaria y en el restante no. El criterio señala: “COMERCIO EXTERIOR. NO
LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL PREVISTOS EN EL
ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL A LOS DECRETOS EMITIDOS POR
EL EJECUTIVO FEDERAL EN USO DE LA FACULTAD EXTRAORDINARIA CONFERIDA
POR EL PÁRRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 131 DE LA CONSTITUCIÓN GENERAL
DE LA REPÚBLICA. Las facultades extraordinarias para legislar a cargo del Presidente de la
República previstas en los artículos 49, párrafo segundo, y 131, párrafo segundo, de la Norma
Suprema, tienen como n regular el comercio exterior (en lo particular) y la economía del país
(en lo general), de donde resulta que las cargas patrimoniales impuestas a los particulares
derivadas de los decretos presidenciales expedidos con ese fundamento constitucional son
ajenas a la potestad tributaria del Estado, ya que constituyen un derecho de emergencia
que tiene por objeto el control político del comercio exterior y de la economía nacional. Por
consiguiente, a los decretos presidenciales de carácter comercial emitidos con base en dichos
preceptos constitucionales les son inaplicables los principios de justicia scal contenidos en el
artículo 31, fracción IV, constitucional, a pesar de que aumenten, remplacen y/o presenten una
incidencia en la tasa y tarifa previstas legalmente para el impuesto general de importación
y exportación, considerando que tales decretos tienen el estatus de leyes, de ahí que puedan
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Revista del instituto de la JudicatuRa FedeRal
2.3. Relación directa con el principio de reserva de Ley
Ese principio, por su ecacia a una fuente del derecho, es llamado con
propiedad como principio de reserva de ley, que implica que ciertas materias
deben regularse exclusivamente en una ley, sin la posibilidad de que queden
comprendidas en un ordenamiento inferior o de menor jerarquía que aquélla.
Algunas interpretaciones del artículo 31, fracción IV, de la Carta
Fundamental, sugieren que la expresión ‘que dispongan las leyes’ es
demostrativa de que el principio de reserva de ley es absoluto, es decir,
los elementos esenciales de los tributos no pueden preverse ni desarrollarse
en una ordenamiento inferior a la ley;13 otras establecen que el término
ley debe entenderse en sentido amplio,14 no encauzado sólo a las leyes en
sentido formal y material.
En relación con ese tema, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de
Justicia, al resolver tres amparos en revisión en sesión del 2 de marzo
de 2006, estableció importantes conclusiones al precisar que el principio
de reserva de ley es relativo tratándose de elementos cuantitativos del
tributo como la tasa o la base, porque en muchas de las ocasiones, para
cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a
aspectos técnicos, lo que no sucede respecto de los elementos cualitativos
como son los sujetos y el objeto, por lo que estos últimos deben preverse
exclusivamente en ley, es decir, se aplica el principio de reserva de ley
absoluto.15
dejar sin efectos disposiciones expedidas por el Congreso de la Unión, tomando en cuenta que
dicha posibilidad está limitada al ámbito comercial y que esa situación temporal y excepcional
la autoriza el artículo 4o., fracción I, de la Ley de Comercio Exterior.”
13 El concepto formal de ley incluye a los Tratados Internacionales celebrados por el Estado
Mexicano, mediante la aprobación que hace la Cámara de Senadores, en términos del artículo
76, fracción I, de la Constitución Federal.
14 Vinculados con esta corriente podemos citar al argentino Juan Carlos Luqui, en su obra
‘Derecho Constitucional Tributario’, ediciones Depalma, página 38, porque maniesta que
‘en dicho artículo el término ley está usado en sentido genérico, más extenso, comprensible
de ordenanzas municipales y universitarias, decretos y reglamentos que son también leyes en
sentido material.’ Obviamente reriéndose a la Constitución Argentina, que en ese aspecto, es
idéntica a la Mexicana.
15 Criterio contenido en la tesis XLII/2006 –registro número 175059–, Semanario Judicial de
la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, mayo de 2006, página 15, que dice: ‘LEGALIDAD
TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CARÁCTER RELATIVO
Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA
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De lo anterior se advierte que la Suprema Corte de Justicia no se inclinó
por una interpretación literal del artículo 31, fracción IV, de la Constitución
Federal, ni aceptó los alcances extensivos de la palabra ley, sino bajo una
idea coherente del sistema tributario, dispuso que el principio de reserva de
ley puede ser atinente a la tasa y base de la contribución, porque las bases
generales pueden contenerse en una ley, y desarrollarse o complementarse en
un ordenamiento inferior, mientras que tocante a los elementos cualitativos
de la contribución no podrían ser desarrollados en un ordenamiento inferior
a la ley, ya que en esta hipótesis opera a plenitud el principio de reserva de
ley absoluto, por lo que sólo podían contenerse en ella.
Del referido escenario del principio de reserva de ley relativo, se conguran
hipótesis particulares que mejor describen su función, como las siguientes:
a) Existencia de bases generales en la ley scal
Las bases generales para determinar la cuantía del tributo deben preverse
en la ley, lo que signica que esta última debe poseer vastas reglas que
permitan que ordenamientos inferiores como el reglamento desarrollen o
completen el elemento cuantitativo, de modo que si esos lineamientos no
son sucientes o simplemente no existen, se violará el principio de reserva
de ley, porque a través de los ordenamientos de menor jerarquía en realidad
se congurará ese elemento esencial.16
CUANTÍA DE LA CONTRIBUCIÓN. El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación ha sostenido que en materia de legalidad tributaria la reserva de ley es de carácter
relativo, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal y
materialmente legislativa, sino que es suciente que los elementos esenciales de la contribución se
describan en ella, para que puedan ser desarrollados en otros ordenamientos de menor jerarquía,
ya que la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas
secundarias posteriores, las cuales nunca podrán contravenir la norma primaria, además de que
tal remisión debe constituir un complemento de la regulación legal que sea indispensable por
motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la nalidad recaudatoria. En congruencia con
tal criterio, se concluye que el principio tributario de reserva de ley es de carácter relativo y aplica
únicamente tratándose de los elementos cuantitativos del tributo, como son la tasa o la base,
porque en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones
o acudir a aspectos técnicos, lo que no sucede en relación con los elementos cualitativos de las
contribuciones, como son los sujetos y el objeto, los cuales no pueden ser desarrollados en un
reglamento, sino que deben preverse exclusivamente en una ley.’
16 Criterio contenido en la jurisprudencia 97/2007 –registro número 172613–, de la
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 849
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Revista del instituto de la JudicatuRa FedeRal
Sobre este tema, la Segunda Sala del Alto Tribunal al resolver el amparo
en revisión 433/2004,17 estableció ‘que no cualquier remisión de la ley a
la autoridad administrativa para que determine un sistema o mecanismo
necesario para la cuanticación del tributo debe entenderse contrario a los
principios de legalidad y de reserva de ley, pues es aceptable desde el punto
de vista constitucional que se le permita intervenir en el señalamiento de
directrices o principios para jar la base del impuesto, cuando se trata de
materias técnicas o de indicadores económicos o nancieros cuya expresión
aritmética no pueda incorporarse al texto legal porque dependa de diversas
variables y circunstancias propias del momento y lugar en que se realiza
el hecho imponible o generador de la obligación scal’. Hipótesis en la
cual se reiteró el deber de que las bases generales se describan en la ley
tributaria para que una autoridad administrativa válidamente pueda realizar
operaciones o cálculos para obtener uno de los elementos cuantitativos de
la contribución, pero se insiste, si se está en presencia de este caso debe
plasmarse el mecanismo preciso al que deberá ajustarse la actividad del
del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXV, mayo de 2007, que dice:
‘APROVECHAMIENTOS POR OBRAS O CONSTRUCCIONES DE MÁS DE 200
METROS CUADRADOS EN EL DISTRITO FEDERAL. EL ARTÍCULO 319 DEL CÓDIGO
FINANCIERO EN CUANTO ESTABLECE LA OBLIGACIÓN DE HACER UN PAGO
POR ESE CONCEPTO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA
(TEXTO VIGENTE EN 2005 Y 2006). El citado precepto establece la obligación referida
para que la autoridad competente realice las acciones para prevenir, mitigar o compensar los
efectos del impacto vial, de acuerdo con la zona en que se ubique el inmueble en que se lleve a
cabo la obra o construcción, catalogando ese pago como aprovechamiento, lo que es prohibido
conforme a la jurisprudencia 2a./J. 54/2006 que determina que su naturaleza jurídica es la de
un impuesto y, por tanto, está sujeto al cumplimiento de los principios de justicia scal, entre
ellos el de legalidad tributaria, mismo que vulnera el precepto de que se trata al no establecer el
procedimiento o los lineamientos generales que deben seguirse para determinar la integración
de las zonas correspondientes que sirvan de base para el cálculo de la contribución en comento,
es decir, no señala los perímetros, delegaciones, colonias o áreas que comprende cada una de
las zonas, así como su ubicación, ni remite a algún otro dispositivo u ordenamiento local en
el que se contengan tales elementos, permitiendo que la autoridad administrativa determine
a su arbitrio uno de los elementos que conforman el mecanismo para establecer la forma de
integrar las aludidas zonas y, en consecuencia, la tarifa que servirá para calcular el entero
correspondiente. No obstante la violación al principio de legalidad tributaria en que incurre
el precepto de mérito, los sujetos obligados al entero del tributo, están constreñidos a pagar
la cuota mínima señalada en la zona 1, y, así cumplir con sus obligaciones scales, bajo el
concepto de cuota mínima.’
17 En sesión del 20 de enero de 2006.
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órgano estatal, de lo contrario, será inconstitucional la remisión que haga
la ley tributaria.18
b) Existencia de un concepto técnico en la ley tributaria, sin descripción ni
bases generales, pero que tiene regulación en otra ley o norma general
Se debe identicar el elemento técnico de la ley tributaria como aquel que
es usado exclusivamente –y con sentido distinto al común– en el lenguaje
propio de una ciencia u ocio, aunque muchos de estos conceptos técnicos
no son descritos por el legislador en la ley scal ni establece las bases
generales para congurarlo, pero en otras leyes u ordenamientos legales se
describe el procedimiento para denirlo.19
Luego, para cumplir con el principio de reserva de ley basta, en
esta hipótesis, que existan en otras leyes u ordenamientos legales, los
lineamientos especícos para integrar el concepto técnico, sin que sea
necesario que se establezcan las bases generales en la ley scal, porque de
cualquier forma ya existen en otras normas.
18 Tanto es así, que en el precedente judicial de mérito se declaró inconstitucional el artículo
32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil dos, porque si
bien permitía deducir pérdidas por enajenación de acciones, esa situación se condicionó al
‘cumplimiento de los requisitos establecidos por el Servicio de Administración Tributaria’, de
modo que la deducibilidad de dicha pérdida, a pesar de que forma parte de la base gravable,
quedaba en manos de la autoridad administrativa o a su libre arbitrio, porque no existía ningún
lineamiento en la ley tributaria. También el propio Juan Carlos Luqui, en su obra citada,
nos da un ejemplo similar al destacar que ‘si se establece un impuesto sobre las tierras de
propiedad particular y el Poder Ejecutivo determinara los métodos o sistemas tendientes a
establecer el monto de dicho impuesto, los obligados a su pago y las exenciones y penalidades
correspondientes, tal norma no será constitucional. Aquí la norma es tan amplia, tan
indeterminada en cuanto a sus elementos esenciales, que prácticamente el creador del tributo
sería el Poder Ejecutivo, y no el Congreso.’
19 Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció, entre otros, los siguientes
criterios: ‘Séptima Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación,
205-216 Primera Parte, Tesis: Registro: 232065, Página: 18, AGUAS NACIONALES. EL
ARTÍCULO 227, FRACCIÓN II, DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS NO VIOLA EL
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA AL REMITIR A UNA LEY LOCAL PARA LA
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA POR SU USO O APROVECHAMIENTO. Es inexacto
que el artículo 227, fracción II, de la Ley Federal de Derechos sea inconstitucional porque
establezca que el derecho por uso o aprovechamiento de aguas nacionales se pague conforme
a las cuotas vigentes en el Distrito Federal cuando sean extraídas dentro de los límites de la
cuenca o Valle de México, pues si bien es verdad que de acuerdo con el principio de legalidad
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c) Remisión a técnicas o métodos que son reconocidos y aceptados en
la sociedad, y que no se describen ni en ley scal ni en ninguna otra
disposición, cualquiera que sea su rango legal.
Un caso distinto es cuando el legislador remite a un ocio o técnica para
integrar un concepto de la cuantía del tributo, y no existe una disposición,
cualquiera que sea su rango legal, que describa el conjunto de procedimientos
que le sirven de apoyo, pero el legislador determina adoptar la técnica
u ocio porque son generalmente aceptados en la sociedad o empleados
repetidamente en las actividades humanas.
en materia tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos, los elementos del tributo deben estar previstos en la ley para
que el contribuyente tenga certeza y seguridad jurídica en cuanto a su pago, también lo es que
no existe ningún impedimento constitucional para que el legislador je la cuota o tarifa de un
gravamen remitiendo a las que se establezcan en otra ley, porque al hacerlo así adopta o integra
esos elementos, sin que por ello se demerite la certeza y seguridad de los mismos, que es el n
perseguido por el citado principio.’
‘Novena Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta,
XXIV, Noviembre de 2006, Tesis: P./J. 118/2006, Registro: 173887, Página: 9, RENTA. EL
ARTÍCULO 220, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE
HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2004, QUE PERMITE LA DEDUCCIÓN INMEDIATA
DE LA INVERSIÓN DE BIENES NUEVOS DE ACTIVO FIJO, NO TRANSGREDE EL
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto, al facultar al Ejecutivo
Federal para determinar las características de las empresas que cumplen con los requisitos de
orden ecológico y las zonas de inuencia en el Distrito Federal, Guadalajara y Monterrey para
que opere el benecio consistente en la posibilidad de optar por efectuar la deducción inmediata
de la inversión de bienes de activo jo, en lugar de hacerlo gradualmente como lo establecen
los artículos 37 y 43 de la misma Ley en el ejercicio siguiente a aquel en que se inicie el empleo
de tales activos para los nes estrictamente indispensables de la actividad del contribuyente,
no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de
atribuciones encuentran fundamento en la facultad que el propio Ejecutivo Federal tiene para
establecer tanto zonas de inuencia como naturales protegidas, conforme al artículo 5o.,
segundo lugar, porque dicha facultad no es una delegación de atribuciones legislativas, sino
una autorización para determinar los datos o las características de las empresas que cumplen
con los requisitos de orden ecológico, así como las zonas de inuencia relativas, para facilitar
la aplicación de la ley; en tercer lugar, porque no deja al arbitrio de un órgano distinto al Poder
Legislativo la facultad de establecer uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria
sustantiva, ya que en la propia norma se señalan con toda precisión los datos o matices que
deben satisfacer las empresas para estar en aptitud de deducir inmediatamente los bienes
nuevos de activo jo, los cuales deben acatarse por el Poder Ejecutivo para establecer las
219
iSraEL FLorES rodríguEz
Algunas técnicas dimanan de reglas reconocidas por un órgano no
estatal especializado, otras se van trasmitiendo por personas que poseen
los conocimientos especiales o dependen de la habilidad o pericia de
ellas, las cuales constituyen las únicas herramientas que tiene a su alcance
el legislador para integrar un elemento cuantitativo, ya que si tratara de
implementar un método distinto al usualmente aplicado en la sociedad, la
ley tributaria sería notoriamente impráctica.
Por esta razón, las técnicas en que se apoya el legislador no se describen
en una ley tributaria, situación que es justicada si se abona a que cada día
se van perfeccionando, de modo que no podrían quedar jas en ella ante las
variantes que llegasen a sufrir, por lo que en esta hipótesis la remisión a las
técnicas no vulnera el principio de reserva de ley, aun cuando no se precise
su procedimiento.20
empresas que cumplen con los requisitos técnico-ecológicos correspondientes y, nalmente,
porque estos aspectos técnicos están comprendidos pormenorizadamente en los artículos 3o.,
fracciones II y XI, 5o., fracción VIII, y 6o. de la Ley General del Equilibrio Ecológico y la
Protección al Ambiente, así como en el artículo 3o., fracción XIV, del Reglamento de esta Ley,
en Materia de Áreas Naturales Protegidas.’
20 La Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su Octava Época, sostuvo lo siguiente:
‘Tesis: P. XVII/92 –registro número 205699–
ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 2o.
DE LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD POR ESTABLECER
LA OBLIGACIÓN DE QUE LOS INVENTARIOS DE MATERIAS PRIMAS, PRODUCTOS
SEMITERMINADOS Y TERMINADOS SE VALÚEN CONFORME AL MÉTODO QUE
SE TENGA IMPLANTADO. No existe inconstitucionalidad por el hecho de que la ley
relativa establezca la anotada obligación, en primer lugar porque, así como el legislador
tiene libertad para jar el objeto del tributo, según lo sostiene la tesis del tribunal Pleno
de “ CONTRIBUCIONES, OBJETO DE LAS. EL LEGISLADOR TIENE LIBERTAD
PARA FIJARLO, SIEMPRE QUE RESPETE LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL
ARTÍCULO 31, FRACCION IV, DE LA CONSTITUCIÓN”, también la tiene para determinar
las modalidades que conformen un régimen de tributación, como lo es en el caso la obligación
de valuar los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados que el
contribuyente utilice en la actividad empresarial al inicio y al cierre del ejercicio, conforme
al método que tenga implantado; y, en segundo término, porque la Ley del Impuesto al Activo
de las Empresas constituye un régimen tributario especíco y autónomo respecto de otros
ordenamientos scales, que por lo mismo amerita que su sistema se integre con elementos
distintos a los de cualquier otra legislación tributaria, razón por la que la fracción IV del
artículo 2o. de la ley en cuestión de ninguna manera contraviene el principio constitucional
de legalidad por el hecho de que ninguna otra ley scal establezca la obligación de valuar los
inventarios y no contenga método alguno para ello.’
220
Revista del instituto de la JudicatuRa FedeRal
2.4. Casos en que se asocia con la jerarquía normativa
Para nalizar con este primer tema de la legalidad formal, es relevante
señalar que tal principio también se asocia con cuestiones inherentes a la
jerarquía normativa, por lo que no pueden, en muchas de las ocasiones,
disociarse; por ejemplo, si en lugar de desarrollarse o complementarse una
previsión legal para la cuanticación del tributo, se establecen otras bases en
el reglamento heterónomo, sin duda, lo primero que revelaría es un problema
de reserva de ley relativo, ya que iría más allá de la complementación o
desarrollo permitidos, porque se estarían creando distintos lineamientos, y a
su vez implicaría, que no se respetó la jerarquía normativa de esa ley, como
fuente de derecho primario.21
Habrá casos en que pueda distinguirse si se trata de un problema de
reserva de ley o de jerarquía normativa, como acontece cuando en el
reglamento se dene a los sujetos obligados sin hacerlo la ley, pues es
innegable que el quid iuris deriva de que tal reglamento es contrario al
principio de reserva de ley absoluto, pues ese elemento cualitativo sólo
puede preverse en ley, y aquí no interviene la jerarquía normativa, ya que ni
siquiera señala a los sujetos obligados de la contribución.
III. Principio de legalidad en su aspecto material
3.1. Fin perseguido por el principio de legalidad tributaria en su aspecto
material: Certeza y seguridad jurídica
El propio artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, al exigir
que los tributos sólo deben preverse en ley, permite descubrir que dicho
mandato deriva de la corriente positivista del derecho, en la que la ley tiene
una importancia mayúscula como medio generador de certeza jurídica, al
evitar posibles arbitrariedades del Estado.
Para decir que una norma impositiva genera certeza jurídica no basta
que se trate de una ley, ya que será necesario adentrarnos en su contenido,
21 En el amparo en revisión 524/1995, fallado en sesión del 16 de junio de 1995, por la
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, relativo a la constitucionalidad del artículo 77
del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 1994, se estableció que ‘es
inconstitucional porque excede a la ley de que deriva, infringiendo además el principio de
legalidad en materia tributaria.
221
iSraEL FLorES rodríguEz
porque toda obligación tributaria debe estar sucientemente delimitada,
determinada, ser previsible y calculable, esto es, se debe declarar con
claridad la esencia o elementos contenidos en la norma, para lo cual nos
alejaremos de la teoría clásica de la exégesis legislativa en la que no se
permiten las interpretaciones legales.
Así, el principio de legalidad tributaria tiene un contenido material que
busca la seguridad jurídica en la estructura normativa tributaria, no como
un mero deseo sino como una exigencia primaria de previsibilidad y certeza
para que los gobernados conozcan con la mayor precisión posible sus
deberes y derechos, que reejará la conanza hacía las normas jurídicas.
En términos generales, hay seguridad jurídica cuando el sistema ha sido
regularmente establecido en términos iguales para todos, mediante leyes
susceptibles de ser conocidas, que sólo se aplican a conductas posteriores
–y no previas– a su vigencia, que son claras, que tienen cierta estabilidad, y
que son dictadas adecuadamente por quien está investido de facultades para
hacerlo. Todo ello permite calcular razonablemente las consecuencias de
derecho que tendrá en el futuro lo que se hace hoy.22
Esa seguridad jurídica, que es inmanente al principio de legalidad se
ha denominado derecho tributario seguro no sólo en la doctrina, al parecer
también la jurisprudencia de la Suprema Corte ha acuñado esa concepción,
porque al resolver el amparo en revisión 1007/42,23 señaló que las normas
tributarias deben ‘servir de criterio objetivo, seguro y cierto ya a las
autoridades exactoras ya a los contribuyentes’, por lo que desde la Quinta
Época, el Tribunal Constitucional Mexicano reconoció la existencia del
aspecto material del principio de legalidad tributaria.
Pero el precedente judicial que mejor describe este vínculo entre
seguridad jurídica y legalidad es relativamente reciente, ya que al fallar el
amparo en revisión 32/2007,24 la Segunda Sala consideró que la ‘seguridad
tributaria como nalidad primordial del principio de legalidad contenido en
el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, implica la razonable y clara delimitación de las obligaciones
22 Anibal Alterini Atilio, La inseguridad jurídica, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, Argentina,
página 19.
23 Fallado en la Segunda Sala en sesión del 5 de octubre de 1944, siendo Ministro ponente
Franco Carreño.
24 En sesión del 21 de febrero de 2007.
222
Revista del instituto de la JudicatuRa FedeRal
tributarias que permitan generar suciente certeza en relación con su
cumplimiento, con el propósito de evitar arbitrariedades de las autoridades
aplicadoras, ya sea por indeterminaciones, vacíos o confusiones de orden
normativo, siendo que aquí se describen algunas formas legislativas que
podrían generar incertidumbre en la aplicación de la norma tributaria.
Una seria crítica que se hace al principio de legalidad tributaria es que
exige que el legislador ordinario produzca un derecho seguro, a partir de
la certeza jurídica, pero la Constitución Federal en su artículo 31, fracción
IV, dicen, en sí misma genera inseguridad porque no dene los alcances de
dicho principio; sin embargo, si se mira desde la teoría constitucional, no
desde el ámbito puramente económico, se concluiría que no es menester que
un principio o derecho fundamental se dena en la Ley Suprema, pues es
suciente su enunciación en ella para que pueda desarrollarse e interpretarse,
de acuerdo con la realidad social que impere en un momento determinado.
En tal virtud, no podría aceptarse la idea de que la inseguridad jurídica
en el derecho tributario es producto de la misma Constitución, porque de
existir tal problema dimanará necesariamente del contenido de la norma
legal.
3.2. Clara y razonable delimitación de la obligación tributaria vs.
Indeterminaciones, indeniciones, confusiones, vacíos o conceptos vagos
normativos
Bajo esa óptica, la Suprema Corte de Justicia ha denido que toda obligación
tributaria debe tener un grado de claridad y concreción razonable,25 lo que
25 Según se desprende de la jurisprudencia 106/2006 –registro número 174070–, sustentada
por el Tribunal en Pleno, que dice: “LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO
PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER
LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria
contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca
los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción
razonable, a n de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender
sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos
de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende,
la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la denición
de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad
tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para denir los elementos de los
223
iSraEL FLorES rodríguEz
implica que la norma en su estructura interna debe ser comprensible; que
se pueda discernir cuál es el deber que impone, es decir, inteligible; sin
intervención normalmente de otra persona que descubra su sentido y alcance,
ya que la cabal expresión de seguridad jurídica no se acota solamente a la
existencia de una norma positiva, sino que conlleva a que esté formulada
correctamente.
La norma tiene características de generalidad e impersonalidad, las
cuales no impiden asegurar un mínimo de certeza en su contenido, porque la
legalidad tributaria no pretende que en ella se particularice cada hecho, sino
que pueda aplicarse y concretarse uniformemente a partir de tal generalidad,
por eso no puede llevar a la indeterminación normativa entendida como la
falta de jación de los términos en que se cumplirá la obligación tributaria;
por ejemplo, si la norma tributaria nos estableciera la obligación de presentar
una declaración scal cada año, pero sin precisar respecto a qué impuestos,
en qué fecha o ante quién se presentará, parece obvio que esta norma por su
contenido adolece de certeza jurídica, salvo que otras normas determinaran
estos aspectos.
Por su parte, la indenición normativa que en su caso produciría la
inconstitucionalidad de la disposición tributaria, no debe verse como
la ausencia de signicación de palabras, vocablos, locuciones y frases
empleadas por el legislador, sino que una vez prevista alguna de éstas no se
pueda llegar a decidir sus alcances o su aplicación correcta, pues se emplea
para identicar a una gran variedad de cosas o hechos, por ejemplo, si se
impusiera la obligación de pagar tributo sobre bienes, en el mes de enero de
cada ejercicio, a una tasa del 12%; lo primero que observaríamos es que se
describen los términos en que se pagará la contribución, pero el concepto
bienes, que no es necesario denir, no se delimita sucientemente, ya que
no se establece de qué bienes se trata –si los propios, los ajenos de lo que
se tiene su uso, los que aún no se adquiere pleno dominio, entre otras
posturas–. Entonces, en este caso habrá indenición normativa que impida
conocer con meridiana exactitud la obligación tributaria, cuestión que puede
impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente,
la indenición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos
se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la
conguración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o
bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio
no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público.”
224
Revista del instituto de la JudicatuRa FedeRal
confundirse con el uso incorrecto de términos jurídicos, o bien, el nomen
iuris, que entraña que el legislador emplea en la producción normativa un
concepto jurídico asentando su denición, pero por estos datos se puede
evidenciar que se trata de otro concepto jurídico, lo que conlleva a un uso
inadecuado de la técnica jurídica por inexactitud conceptual, no así a su
inconstitucionalidad, porque sí existe precisión o denición en los alcances
de la norma, y el problema se presenta en la terminología usada, lo que
puede superarse fácilmente con los datos o elementos contenidos en la
propia norma26 sin que con ello se demerite la seguridad jurídica.
Otra forma legislativa que contraría a la certeza tributaria son las
expresiones confusas –cuando ni la interpretación permite llegar a una
conclusión coherente–, que provienen principalmente del desorden en
ideas normativas o su aparente contrariedad interna, es decir, tienen un
cierto grado de oscuridad ya que no puede reconocerse o distinguirse con
claridad los alcances de la obligación tributaria. Este tipo de vicios en la
construcción normativa se solucionan a través de reglas de interpretación,
por lo que no revelan inconstitucionalidad, pero hay ocasiones en que
el desorden es tan exagerado que es mejor declarar su invalidez para no
26 Este mismo sistema se ha empleado para determinar la naturaleza de ciertas prestaciones
públicas patrimoniales que el legislador las denominó de una forma diferente a la que tienen
realmente, según se desprende de la jurisprudencia 19/2003 –registro número 184633–,
de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que dice: ‘INGRESOS
PÚBLICOS. PARA VERIFICAR SU APEGO A LOS PRINCIPIOS QUE CONFORME
SU ESTABLECIMIENTO, LIQUIDACIÓN Y COBRO, DEBE ATENDERSE A SU
NATURALEZA, CON INDEPENDENCIA DE LA DENOMINACIÓN QUE LES DÉ EL
LEGISLADOR ORDINARIO. Si bien es cierto que el legislador ordinario puede denir en
cada época cuáles son las contribuciones necesarias para cubrir el gasto público, de acuerdo
con las circunstancias sociales y económicas que existan en cada momento, atendiendo a la
evolución de la administración pública y a las responsabilidades que el Estado vaya asumiendo
en la prestación y mantenimiento de los servicios públicos que aseguren el desarrollo integral
de los individuos que componen la sociedad, también lo es que ello no obsta para que la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, al analizar la constitucionalidad de una prestación
patrimonial de carácter público, con independencia de que formalmente se le considere como
contribución o ingreso no tributario, desentrañe su verdadera naturaleza y, conforme a ésta,
verique si el contexto normativo que rige su establecimiento, liquidación y cobro se sujeta a
las prerrogativas y obligaciones que se prevén en la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, tanto para los gobernados como para las autoridades constituidas, dependiendo de
su naturaleza tributaria o no tributaria.’
225
iSraEL FLorES rodríguEz
substituirse completamente al legislador ordinario o darle un enfoque que
nunca consideró este último.27
Finalmente, los vacíos normativos en la mayoría de los casos pueden
ser solventados mediante una interpretación sistemática o conjunta de
las normas tributarias, ya que signican la carencia o ausencia de algún
elemento que impide conocer claramente la obligación que contienen, el
cual en la terminología anglosajona se denomina tax loophole28 o agujero
tributario no deseado por el legislador. El vacío normativo cobra relevancia
contra la seguridad jurídica cuando se trata de describir un procedimiento
o fórmula scal precisa en la que uno de los elementos no se describe o
se desconoce cómo se obtiene, porque aquí casi no es posible completar
la disposición legal mediante una interpretación, en virtud de que algunas
de ellas derivan de otras ciencias como es la economía, aunque respecto
a los procedimientos que dimanan de la contabilidad sí se han colmado
lagunas jurídicas con base en la propia interpretación del esquema tributario
como sucedió para determinar el entonces impuesto marginal para obtener
el subsidio acreditable en la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el que la
Segunda Sala estableció que debía aplicarse la tabla del artículo 178, la cual
era acorde con el mecanismo implementado.29
27 Incluso, en este último supuesto no puede aplicarse la interpretación conforme, que describe la
tesis P. IV/2008 –registro número 170280–, del Tribunal Pleno, de rubro: ‘INTERPRETACIÓN
CONFORME EN ACCIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD, CUANDO UNA NORMA
ADMITA VARIAS INTERPRETACIONES DEBE PREFERIRSE LA COMPATIBLE CON
LA CONSTITUCIÓN’, porque es ecaz cuando el juzgador tenga que aplicar una correcta
hermenéutica, pero no llega al extremo de cambiar o modicar inversamente la intención del
Poder Legislativo.
28 Según lo describe el autor español César García Novoa en su obra El Principio de Seguridad
Jurídica en Materia Tributaria, editorial Marcial Pons, Madrid 2000.
29 Criterio contenido en la jurisprudencia número 2ª./J. 186/2006 –registro número 173666–,
de rubro: ‘SUBSIDIO ACREDITABLE. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 178, TERCER
PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PARA REALIZAR EL CÁLCULO
DEL IMPUESTO MARGINAL QUE SERVIRÁ PARA DETERMINAR SU MONTO (VIGENTE
EN 2004). El citado numeral que establece que “el impuesto marginal mencionado en esta
tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 de esta
Ley al ingreso excedente del límite inferior”, se debe interpretar en su parte nal en el sentido
de que a la base del impuesto calculada conforme al artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, se le resta el límite inferior de la tabla establecida en el artículo 178 de esa ley que da
como resultado un excedente denominado “excedente del límite inferior” al que se le aplica la
tasa sobre el límite inferior prevista en el indicado artículo 177. Lo anterior, porque los límites
226
Revista del instituto de la JudicatuRa FedeRal
Todos los anteriores ejemplos, en algunas ocasiones matizados,
no abonan a la certeza tributaria porque de cierta forma impiden que el
contribuyente conozca los alcances de la obligación scal, por lo que el
juez constitucional, antes de decidir sobre la inconstitucionalidad de la
norma, debe emprender una tarea nada simple, porque primero tiene que
determinar si el defecto normativo puede completarse o colmarse mediante
un método de interpretación, si son varios debe preferir a la interpretación
conforme, salvo que no lo pueda aplicar por implicar una postura distinta a
la expresada por el legislador, para después concluir si en realidad la norma
tributaria adolece de certeza jurídica.
3.3. Fórmulas scales ¿Son de fácil comprensión para cualquier persona?
Trato especial merece el análisis de las fórmulas scales, ya que se ha
señalado en foros que no son de fácil comprensión para cualquier persona,
porque para su debida interpretación es menester apoyarse en un profesional
de la contabilidad o en un diestro jurista especializado, es decir, si no se
tienen conocimientos en esta materia es casi imposible de su simple lectura
comprender como operan aquellas fórmulas scales.
¿Luego, las fórmulas contables incorporadas a la norma tributaria son
contrarias a la certeza y seguridad jurídica?
Antes de abordar este tema, debe destacarse que las fórmulas son
instrumentos prácticos que el legislador emplea para cuanticar el monto
del tributo –ya que puede ser una tarea algo difícil–, por medio de reglas
que relacionan cuestiones matemáticas o cantidades.
La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia al resolver los
amparos en revisión30 en los que se impugnó el sistema de deducción del
costo de lo vendido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, dispuso ‘que la
inferior y superior de la tarifa y tabla contempladas en los artículos señalados no tienen
los mismos rangos, ya que con el propósito de hacer proporcional el subsidio acreditable, el
legislador ordinario incluyó más rangos en la tabla prevista en el artículo 178 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, que para obtener el impuesto sobre la renta causado en la tarifa
del diverso precepto 177; de ahí que los límites que deben considerarse para calcular el
impuesto marginal que servirá para determinar el monto del subsidio acreditable son los que
prevé la tabla de mérito, de lo contrario, no tendría ninguna razón jurídica que se hubiesen
incorporado más rangos en ella.’
30 En sesión del 2 de marzo de 2007.
227
iSraEL FLorES rodríguEz
referencia a conceptos propios de la técnica contable, que en apariencia
hace que dicho concepto sea indeterminado, en realidad es perfectamente
determinable.’ Esto es, se reconoció implícitamente que las fórmulas
scales no son mecanismos de clara comprensión para cualquier persona,
sino que para su correcto entendimiento es básico tener un mínimo de
práctica contable.
En ese tenor, si las fórmulas surgen a partir de estudios contables y
actuariales, para su interpretación debe tenerse cierta especialidad o pericia
en ellos, pero esta situación excepcional no acarrea inseguridad jurídica si
se dimensiona dicha interpretación desde la óptica contable, lo que signica
que su claridad normativa no es respecto de cualquier persona, dado
que se trata de elementos técnicos numéricos, sino que es indispensable
comprender su descripción o utilización, lo cual sí es de fácil entendimiento
para los contribuyentes aunque tengan una baja instrucción aritmética.
La claridad normativa obviamente no existiría si se ve la fórmula scal
desde su literalidad, pero si se adentra uno a ella con base en un mínimo de
conocimiento contable, se podrá descubrir que su uso tiene una comprensión
aceptable donde sólo se substituyen cantidades para determinar el monto de
la contribución, satisfaciéndose de este modo la exigida certeza jurídica en
el ámbito tributario.31
31 Así lo determinó la Segunda Sala en la jurisprudencia 160/2007 –registro número
171339–, que dice: ’RENTA. LA FALTA DE DESCRIPCIÓN DEL PROCEDIMIENTO
PARA APLICAR LAS TARIFAS CONTENIDAS EN LOS ARTÍCULOS 113 Y 177 DE
LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN RELACIÓN CON LAS FRACCIONES I Y III
DEL NUMERAL SEGUNDO DE LAS DISPOSICIONES DE VIGENCIA ANUAL DEL
DECRETO DE REFORMAS A DICHA LEY, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE
LA FEDERACIÓN EL 26 DE DICIEMBRE DE 2005, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO
DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006). El hecho de que
dicha ley no prevea el procedimiento para aplicar las tarifas contenidas en los artículos
referidos, no genera incertidumbre jurídica ni atenta contra el principio de legalidad
tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, ya que se trata de una mecánica general para calcular el impuesto a cargo
de las personas físicas que prestan un servicio personal subordinado o asimilado, de modo
que si bien contienen rangos con precisiones de límite inferior, límite superior, cuota ja y por
ciento sobre el excedente del límite inferior, con una representación numérica o cifrada, ello
obedece a que se crearon con base en la técnica contable, y desde esta óptica constituyen un
mecanismo de clara comprensión.’
228
Revista del instituto de la JudicatuRa FedeRal
3.4. Expresiones scales que si bien son conceptos usuales, requieren de
mayor concreción de acuerdo con la obligación de que se trate (Análisis
de la tesis que enuncia que el legislador no está obligado a denir los
términos y palabras usadas en la ley)
Para continuar con el análisis del principio de legalidad en su aspecto
material, me permito transcribir el contenido de la tesis XI/96 del Tribunal
Pleno de la Suprema Corte de Justicia, para después hacer breves comentarios
sobre su contenido.
LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL
LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS
Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de
legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional,
es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su
objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para
ello es suciente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que
cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse
respecto de sus obligaciones scales. No se puede pretender que se llegue al
absurdo de exigir que el legislador dena, como si formulara un diccionario,
cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que
revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello,
expresiones como “uso doméstico”, “uso no doméstico”, “uso doméstico
residencial”, “uso doméstico popular” o “uso del sector público” son, por sí
solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea
violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en
la sentencia que establece estas conclusiones se denan esas expresiones,
exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas
al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las
expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones
relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible
abuso, sin que ello pudiera signicar que se hubieran delegado en las
autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley
fuera inconstitucional.
Este precedente judicial establece, como se había explicado, que
el legislador no está obligado a denir cada concepto que emplea en la
norma tributaria porque simplemente la haría impráctica, pero agrega
algo sumamente importante: Que no es necesaria la denición porque las
229
iSraEL FLorES rodríguEz
palabras o expresiones tienen un empleo usual u ordinario, ya que desde
luego tendrán un signicado también usual.
Las palabras usuales o que frecuentemente se emplean por una comunidad
no siempre coinciden con su signicado gramatical o el que se describe en un
diccionario de la lengua castellana, pero éste es al parecer un primer problema
de concreción que puede superarse con una buena interpretación gramatical.
La observación más signicativa no es en relación con el contenido de la tesis,
sino a su aplicación a los diversos casos jurídicos que puedan actualizarse,
es decir, su uso debe tener cierta mesura y análisis para evitar su aplicación
indiscriminada, principalmente, cuando en realidad se requiera mayor
concreción para no generar incertidumbre jurídica.
Me reero particularmente a la delimitación del hecho imponible en
las contribuciones, porque no es lo mismo que un concepto usual aparezca
en un elemento cuantitativo que en el objeto tributario. En el último es
necesario que el legislador, a pesar de que pretenda gravar una fuente de
riqueza que –en apariencia– tenga un signicado común, delimite lo más
posible el contorno del hecho imponible.
Debe hacerse hincapié que la máxima delimitación y denición del
hecho imponible se justica porque a partir de ella se construyen los demás
elementos esenciales de la contribución como son los sujetos o los que
no quedan comprendidos en esa categoría, la base que mide o cuantica
al hecho imponible, y la tasa que se aplica a esta base, de modo que una
deciente o muy abierta denición del hecho imponible podría producir
incertidumbre en todo el impuesto, aunque coincida el bien o actividad
gravada con un concepto que frecuentemente se usa en una comunidad.
De ahí que se puede advertir que la aplicación de la tesis debe excluirse, a
pesar de que se trata de un concepto usual, si se reere al hecho imponible de la
contribución, ya que por los motivos descritos éste debió delimitarse con el mayor
detalle posible, lo cual no implica que se prevea la denición del concepto usual,
más bien que se diga o señale qué hechos o aspectos quedan comprendidos o
exceptuados del ámbito del objeto tributario que recae sobre ese tipo de conceptos.
3.5. El principio de legalidad en su aspecto material puede aplicarse a
cualquier norma tributaria, aunque no sea una ley propiamente dicha
Vinculado con lo anterior, cabe señalar que la Segunda Sala de la Suprema
Corte ha denido que el principio de legalidad es aplicable únicamente a
230
Revista del instituto de la JudicatuRa FedeRal
32 En la jurisprudencia –registro número 180549– y tesis aislada –registro número 184896–
siguientes: ‘PEDIMENTO DE IMPORTACIÓN. LA REGULACIÓN DE LOS DATOS
QUE DEBE CONTENER, ASÍ COMO DE LA INFRACCIÓN EN QUE SE INCURRE EN
TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 184, FRACCIÓN III, DE LA LEY ADUANERA, AL OMITIR
ALGUNO DE ELLOS O MANIFESTARLOS EN FORMA INEXACTA O FALSA DANDO
LUGAR A QUE SE ALTERE LA INFORMACIÓN ESTADÍSTICA, NO SE RIGE POR EL
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El principio tributario de legalidad, así como
los de proporcionalidad, equidad y destino al gasto público garantizados en el artículo 31,
fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es exigible respecto
de los elementos de las contribuciones que deben sufragar los gobernados para solventar los
gastos públicos, por lo que las disposiciones de observancia general que rijan su determinación
deben sujetarse a aquéllos. En estas condiciones, si la regulación de la obligación tributaria
de carácter accesorio consistente en el llenado de los datos que contiene un pedimento de
importación, así como de la infracción en que se incurre, en términos del artículo 184, fracción
III, de la Ley Aduanera, por omitir alguno de ellos o manifestarlos en forma inexacta o falsa,
siempre que se altere la información estadística, no incide en los elementos esenciales de una
contribución ni se reere a una conducta infractora consistente en la falta de pago de algún
tributo, resulta evidente que tal normativa no es expresión de la potestad tributaria del Estado
Mexicano y, por ende, no se rige por el principio de legalidad tributaria en su aspecto formal,
por lo que el hecho de que los datos que debe contener el mencionado pedimento no se prevean
en una ley, sino en una regla general administrativa, no conlleva una violación al citado precepto
constitucional’ y ‘ESTADOS FINANCIEROS. LA OBLIGACIÓN DE DICTAMINARLOS
POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO, IMPUESTA EN EL ARTÍCULO 32-A,
la obligación principal de pago, no a las obligaciones scales accesorias o
formales;32 sin embargo, es necesario aclarar que este criterio se reere a
la legalidad tributaria en su aspecto formal, es decir, a aquellas cuestiones
relacionadas con los elementos esenciales de las contribuciones, de
modo que la obligación accesoria como los recargos o una formal como
presentar declaración de impuestos nada tiene que ver con dichos elementos
constitutivos, y por esa razón se sostuvo que no rigen en esta clase de
obligaciones.
No obstante, tratándose del principio de legalidad en su aspecto material
no se ciñe exclusivamente a una cierta obligación scal, sino que a diferencia
de su aspecto formal, opera a plenitud en cualquiera de ellas, porque
aunque se reera a una obligación accesoria o formal es fundamental que el
legislador garantice certeza jurídica en su concreción, que no contenga vacíos
o confusiones normativas, incluso, el aspecto material abarca a cualquier
obligación scal que se contenga en ley, reglamento o disposiciones de
carácter general inferiores a ellos como la resolución miscelánea scal que
emite el Servicio de Administración Tributaria, en términos del artículo 33,
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iSraEL FLorES rodríguEz
fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación,33 pues en relación
con sus contenidos deben estar sucientemente delimitadas, determinadas
y previsibles.
Como puede advertirse, el ámbito de aplicación del principio de legalidad
tributaria no es el mismo en ambas vertientes, ya que en su aspecto formal
queda aminorado a la obligación principal de pago que se prevé en una ley,
y su aspecto material es más extenso en tanto que es operante en cualquier
tipo de obligación sea principal, accesoria o formal, que esté establecida en
una disposición de observancia general cualquiera que sea su rango (ley,
reglamento, circular, entre otros).
En ese tenor, la aplicación del principio de legalidad tributaria no se
dimensiona igual en su aspecto formal que en el material, de donde se sigue
que es indispensable saber la naturaleza de la obligación para decidir cuál
de los dos se acomoda a ella o si ambos le son aplicables, siendo ésta mi
conclusión acerca del segundo apartado del presente trabajo.
PÁRRAFO PRIMERO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN
1997, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El dispositivo citado
que establece la obligación a cargo de determinadas categorías de contribuyentes de hacer
dictaminar sus estados nancieros por contador público registrado ante las autoridades scales,
en términos del numeral 52 del Código Fiscal de la Federación, no contraviene el principio de
legalidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien es cierto que dicho principio exige que todos los
elementos del tributo estén previstos en una ley en sentido formal y material, también lo es
que en él no quedan comprendidas las obligaciones de naturaleza formal adjetiva distintas de
la de pago del gravamen correspondiente, por lo que la obligación de dictaminar los estados
nancieros no se vincula con el principio constitucional en comento, pues ni en forma expresa
o implícita incide en la determinación de los elementos de un tributo, tales como el sujeto
pasivo, el objeto, la tasa, la tarifa, la base gravable y la época de pago, ya que el dictamen sólo
produce la presunción de que son ciertos los hechos armados en él, en términos del referido
artículo 52.’
33 Como implícitamente se reconoció en la jurisprudencia 31/2006 –registro número 175662–,
de la Segunda Sala que dice: ‘CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU ARTÍCULO
33, FRACCIÓN I, INCISO G), VIGENTE A PARTIR DE DOS MIL CUATRO, NO
TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El principio de legalidad
tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, consiste en que mediante un acto formal y materialmente legislativo se
establezcan todos los elementos que sirvan de base para realizar el cálculo de una contribución.
Ahora bien, el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, al prever
que las autoridades scales, para el mejor cumplimiento de sus facultades, proporcionarán
asistencia gratuita a los contribuyentes, para lo cual publicarán anualmente las resoluciones
que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su
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Revista del instituto de la JudicatuRa FedeRal
IV. Territorialidad de los tributos como garantía del principio
de legalidad tributaria
4.1. Delimitación correcta del ámbito espacial de la obligación tributaria
principal como expresión de certeza jurídica
Como bien es sabido en la doctrina y en la jurisprudencia tributaria, las
contribuciones se imponen conforme a dos criterios de sujeción, a saber:
a) Residencia: Implica que la fuente de riqueza puede generarse en
territorio mexicano o en uno extranjero, y el Estado puede imponer
tributos sobre ella por existir un nexo de nacionalidad que le permite
desarrollar su potestad tributaria respecto de hechos u operaciones
que se llevaron a cabo en un territorio distinto al mexicano. Un
ejemplo que normalmente se utiliza en la docencia es el impuesto
sobre la renta ya que tiene un carácter eminentemente personal.
b) Territorialidad: El campo impositivo se reduce porque el Poder
Tributario de cada Estado debe limitarse a gravar los actos o hechos
jurídicos que se veriquen en su territorio. Los impuestos al consumo
o indirectos quedan comprendidos en este criterio de sujeción.
Para dar certeza jurídica en el tributo, el legislador debe delimitar su
campo de aplicación conforme al criterio que resulte más adecuado a la
naturaleza del objeto gravado, es decir, si desarrolla su potestad tributaria
respecto de actividades llevadas a cabo en un territorio distinto al mexicano
sin que exista un nexo al respecto, es inconcuso que ese tributo vulnerará
el principio de legalidad tributaria, porque va más allá de los estándares de
conocimiento; que podrán publicar aisladamente las disposiciones cuyos efectos se limitan a
periodos inferiores a un año y que las resoluciones emitidas que se reeran a sujeto, objeto,
base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las que determinen las
propias leyes scales, no transgrede el mencionado principio constitucional. Lo anterior
es así, porque la emisión de tales resoluciones en materia scal no sólo es permisible sino
necesaria, al ser cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias
especícas, cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al crecimiento
de la administración pública, y porque únicamente serán obligatorias si acatan el principio
de reserva de ley relativa, es decir, se sujetan a que las autoridades administrativas, a través
de reglas de carácter general, no establezcan cargas adicionales para los contribuyentes en
relación con cualquiera de los elementos de las contribuciones, pues de no ser así, no serán
observables, siempre y cuando así se determine una vez que se hagan valer los medios de
defensa pertinentes y se resuelva lo conducente.
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iSraEL FLorES rodríguEz
sujeción impositiva; por ende, no se debe elegir cualquier criterio de sujeción
sino que tiene que ser el apropiado al tipo de tributo, ya que de no ser así,
se creará inseguridad en su aplicación sea por extender indebidamente su
ámbito espacial o por omitir jar el criterio de sujeción utilizado.
4.2. Posible fundamento constitucional del criterio de territorialidad del
tributo (análisis de la evolución jurisprudencial)
La Segunda Sala al resolver el amparo en revisión 3333/1998,34 ubicó
al criterio de territorialidad del campo impositivo en el artículo 16 de
la Constitución Federal, que previene a la garantía de legalidad, lo cual
aparentemente no es incorrecto, porque el principio de legalidad tributaria
es una expresión particular del derecho a la legalidad, como sucede en el
principio de equidad tributaria en relación con el derecho a la igualdad
jurídica prevista en el artículo constitucional, o el principio de
proporcionalidad tributaria surgido a partir de los derechos de propiedad y
de libertad humana.
Pero la propia Segunda Sala al resolver el 7 de mayo de 2008 varios
amparos en revisión35 sostuvo que si se trata de un aspecto propiamente
tributario debe aplicarse, por idoneidad, el principio o principios aplicables
a la materia de contribuciones, según los alcances del artículo 31, fracción
IV, de la Constitución Federal, y no acudir a otros derechos humanos
generales, pues de nada serviría que el Constituyente hubiese previsto
expresamente los principios de justicia scal, si se desprendieran de otros
postulados constitucionales.
Siguiendo con esta línea se puede concluir que cuando se trata de
analizar la validez del ámbito espacial del tributo debe hacerse a la luz del
principio de legalidad tributaria en su aspecto material, no así del derecho
a la legalidad prevista en el artículo 16 constitucional, pues para la certeza
en las contribuciones existe un principio separado del derecho en comento
previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental, aunque no
se desconoce que si se reere en particular a un problema de territorialidad
en el tributo, no de residencia, se puede también ubicar en el artículo 121,
fracción I, constitucional, que dispone:
34 En sesión del 23 de junio de 2000.
35 Vinculados con los Decretos que eximen del abrogado impuesto al activo.
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Revista del instituto de la JudicatuRa FedeRal
ARTÍCULO 121. En cada Estado de la Federación se dará entera fe y
crédito de los actos públicos, registros y procedimientos judiciales de
todos los otros. El Congreso de la Unión, por medio de leyes generales,
prescribirá la manera de probar dichos actos, registros y procedimientos,
y el efecto de ellos, sujetándose a las bases siguientes: I. Las leyes de un
Estado sólo tendrán efecto en su propio territorio, y, por consiguiente, no
podrán ser obligatorias fuera de él…
Aquí se recoge el criterio de territorialidad de los tributos tanto en el
régimen interno como en el exterior, pero debe aclararse que la Segunda
Sala al resolver el amparo en revisión 1936/200536 señaló que ‘aun cuando
disposición especíca sobre el principio de territorialidad de las leyes,
dicha norma deriva del principio de legalidad constitucional’, cuando la
misma Sala tiempo atrás37 estableció, a mi parecer con más precisión, que la
territorialidad de las leyes que dimana del artículo constitucional transcrito
puede ser ‘aplicado al campo impositivo’,38 además, como destaqué se
36 En sesión del 7 de febrero de 2007.
37 Al resolver el amparo en revisión 1789/1999, en sesión del 11 de agosto de 2000.
38 Según se desprende de la siguiente tesis aislada –registro número 191073–: ‘HACIENDA
DEL ESTADO DE JALISCO. EL ARTÍCULO 11, FRACCIÓN IV, DE LA LEY
CORRESPONDIENTE QUE ESTABLECE EL IMPUESTO SOBRE NEGOCIOS
JURÍDICOS E INSTRUMENTOS NOTARIALES, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE
TERRITORIALIDAD DE LAS LEYES ESTATALES. La fracción I del artículo 121 de la
Constitución General de la República establece que las leyes de un Estado sólo tendrán efecto
en su propio territorio y, por consiguiente, no podrán ser obligatorias fuera de él. De esa
forma se recoge el principio de territorialidad, conforme al cual las leyes de un Estado sólo
pueden obligar a quienes realicen actos jurídicos en su territorio, pero no afectan a quienes
los efectúen fuera de él, ahora bien, dicho principio aplicado al campo impositivo implica
que el poder tributario de cada Estado de la Federación debe limitarse a gravar los actos o
hechos jurídicos que se veriquen en su territorio, al tenor de su respectivo orden jurídico. Por
tanto, si en el artículo 11, fracción IV, de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco se establece
que es objeto del impuesto sobre negocios jurídicos e instrumentos notariales, cualquier
acto o contrato otorgado fuera del Estado, siempre que deban ser registrados en éste o se
designe algún lugar de su territorio para el cumplimiento de las obligaciones estipuladas, ello
transgrede el referido principio constitucional, ya que con esa contribución no se grava el
acto de registro realizado en el territorio del Estado, ni el cumplimiento en él de alguna de la
obligaciones estipuladas, sino un acto jurídico celebrado fuera de éste y del ámbito espacial
de validez del respectivo orden jurídico estatal.’
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vincula con el principio de legalidad tributaria, no con el derecho a la
legalidad.
Para concluir este ensayo quiero señalar que el principio de legalidad
tributaria sigue ampliándose, pues en el siglo XIX, época del Ministro
Vallarta, ni siquiera podía tutelarse a través del juicio de amparo, ahora
ya se reconoce como un derecho fundamental de orden económico, con
un vasto desarrollo sobre sus alcances y aplicaciones, tanto en la doctrina
como en la jurisprudencia, los cuales pretendí agrupar en las ideas que me
permití exponer.
V. Referencias
Bibliográficas
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Buenos Aires, Argentina, 1994, p. 38.
Alterini Atilio, Aníbal, La inseguridad jurídica, editorial Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, Argentina, 1993, p. 19.
García Novoa, César, El Principio de Seguridad Jurídica en Materia
Tributaria, editorial Marcial Pons, Madrid, 2000.
Electrónicas
sitio http://ordenjuridico.gob.mx/Constitucion/cn16.pdf
Constitución Española, consultada en el sitio http://www.congreso.es/
consti/constitucion/indice/index.htm
Constitución Nacional Argentina, consultada en http://www.senado.gov.ar/
deInteres
Ley del Impuesto Sobre la Renta, consultada en el sitio http://www.
ordenjuridico.gob.mx/Federal/Combo/L-78.pdf
236
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Semanario Judicial de la Federación, consultado en http://sjf.scjn.gob.mx/
sjfsist/Paginas/Tesis.aspx
Sentencias y expedientes de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
consultado en el sitio http://www2.scjn.gob.mx/ConsultaTematica/
PaginasPub/TematicaPub.