Las practicas fiscales indebidas

AutorJesús Hernández Rodríguez/Mónica Isela Galindo Cosme
Páginas35-49

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1. Los criterios no vinculativos

Como su nombre lo indica, no son obligatorios para los contribuyentes, sin embargo, constituyen un importante elemento mediante el cual, las autoridades fiscales dan a conocer prácticas que han detectado en los contribuyentes y que por supuesto, no son de su agrado, ya que uno de los objetivos del mismo es minimizar el impacto tributario. Por ello, en algunos casos, al realizar el análisis de la operación, no se encuentra una “razón de negocios”, lo que quiere decir que no tiene una explicación dentro del ámbito del negocio o no tiene una lógica su realización, por lo que no responde a cuestionamientos fuera de la reducción de la carga tributaria. El exceso se manifiesta precisamente en la denominada “sustancia económica”, que tendría que dar existencia a la operación de donde se puede concluir que un comprobante y su pago no acreditan por sí mismos que un servicio fue efectivamente prestado.

2. La OCDE y las practicas fiscales indebidas

Hace ya algunos años la OCDE ha venido realizando recomendaciones al gobierno mexicano. Algunas de ellas, son aplicables al ámbito fiscal, por ejemplo las denominadas “prácticas fiscales indebidas” que se incorporan al CFF a partir del año 2006 con objeto de dar legalidad a las publicaciones realizadas por el fisco mexicano, señalando que las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, procurarán dar a conocer en forma periódica, mediante publicación en el DOF, los “criterios no vinculativos” de las disposiciones fiscales y aduaneras.25 Para lo anterior, la RMF incluye el Anexo 3, el cual contiene dichos criterios. En su estructura, el encabezado hace una descripción breve

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de los hechos, y en el cuerpo, las autoridades citan las disposiciones fiscales y/o las tesis que sustentan los tribunales, para concluir con el señalamiento de los contribuyentes que realizan las prácticas fiscales indebidas descritas. También señala que quien asesore o aconseje la realización de una de estas prácticas, se encuentra considerado como realizador de la práctica fiscal indebida.

2.1. Obligación del Auditor de Informar las Prácticas Fiscales Indebidas

El contador que audita a un contribuyente, está obligado a incluir en el “informe sobre la situación fiscal” bajo protesta de decir verdad si el contribuyente incorporó en el dictamen la información relacionada con la aplicación de algunos criterios diversos26 a los que en su caso hubiera dado a conocer la autoridad fiscal en el anexo 3 de la RMF. Es decir, si el contribuyente tiene prácticas fiscales indebidas, o aplicación de disposiciones contrarias a los criterios publicados por el SAT.

2.2. Obligación del Asesor de Señalar que su Criterio es Contrario al de las Autoridades Fiscales

Es una infracción el asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución en contravención a las disposiciones fiscales.27 Pero debe notarse, que la infracción se comete, sólo cuando se contraviene la disposición fiscal, no ocurre así, cuando se apega a la disposición, en una interpretación armónica de la misma. Establece el CFF que no se incurre en la infracción cuando:

a) Se manifieste en la opinión que se entregue por escrito que el criterio contenido en ella, es diverso a los criterios no vinculativos del anexo 3 de la RMF.

b) Se manifieste por escrito al contribuyente que la asesoría puede ser contraria a la interpretación de las autoridades fiscales.

De no hacer los señalamientos anteriores se considera incluso una agravante que incrementa la multa de un 10% a un 20% del monto de la contribución omitida.28

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2.3. Obligación del Auditor de Informar Respecto de Servicios que Efectivamente Existieron

Un comprobante y/o el pago por sí mismo no prueban la existencia de una operación.29 No significa que se haya recibido un servicio personal independiente, los servicios de un comisionista e incluso, el servicio de personal, por el hecho de contar con un comprobante y su correspondiente pago. Debe quedar claro que éste es el punto de vista de la autoridad fiscal, el cual, queda supeditado a que, en caso de que la misma realice un acto, que concluya en una liquidación, el contribuyente, tiene el derecho de interponer un medio de defensa, en el que puede argumentar jurídicamente y aportar “el dato de prueba”,30 “los medios o elementos de prueba” correspondientes, que considere idóneas para convencer al juzgador de que la razón le asiste y por lo tanto, la justicia le debe proteger.

Por lo anterior, se establece en reglas generales que el auditor “deberá manifestar que dentro del alcance de sus pruebas selectivas, se cercioró en forma razonable que los bienes y servicios adquiridos o enajenados u otorgados en uso o goce por el contribuyente, fueron efectivamente recibidos, entregados o prestados, respectivamente”.31

Consideramos que no está de más recordar que el anterior RLISR, ya señalaba una obligación similar al decir que “se

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manifestará que dentro de las pruebas selectivas llevadas a cabo en cumplimiento de las normas procedimientos de auditoría, se examinó la situación fiscal del contribuyente por el período que cubren los estados financieros dictaminados y que, dentro del alcance de las referidas pruebas selectivas, se cercioró en forma razonable que los bienes y servicios adquiridos u otorgados en uso o goce por el contribuyente fueron efectivamente recibidos y prestados, respectivamente”.32

2.4. Obligación de Incluir en el Informe a los Socios o Accionistas, que en su Entidad se Realiza una Práctica Fiscal Indebida

El CFF establece como obligación para el auditor la emisión de un “Informe sobre la Revisión de la Situación Fiscal del Contribuyente”, y en el mismo deberá señalar si el contribuyente incorporó en el dictamen la información relacionada con la aplicación de algunos de los criterios no vinculativos.33 Por separado se obliga a los contribuyentes a presentar la “Declaración Informativa sobre su Situación Fiscal”.34

3. La razon de negocios

Esta expresión ha tomado popularidad en las últimas fechas, más aún derivado de las reformas fiscales, que han tenido en su exposición de motivos evitar que los empresarios realicen movimientos revestidos de legalidad, pero que bajo una situación ajena a las contribuciones resulta absurda. A nivel internacional el tema se aborda de distintas maneras, por ejemplo la Comunidad Europea establece que “un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente algunas disposiciones establecidas, o retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando una de las operaciones tenga como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal”.35 España los retoma en su legislación ba-

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jo la expresión siguiente: “el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.36

3.1. El Fraude de Ley y el Abuso del Derecho

Estas dos figuras en México han sido aplicadas por los contribuyentes, quienes, cobijados bajo la opacidad gubernamental, la complicación de las disposiciones legales y las prácticas elusivas, efectuaron una combinación de disposiciones laborales y fiscales para utilizar figuras como las mencionadas al inicio de este capítulo, obteniendo ahorros millonarios en detrimento de los trabajadores al restar o limitar sus derechos. Tal es la situación y el combate que han dado las autoridades fiscales que podemos citar varios ejemplos, incluyendo la iniciativa de reforma que pretendió adicionar un párrafo al artículo 5 del CFF para establecer una “norma anti elusión”,37 que sin embargo, pudiera afectar más a inocentes que pecadores.

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La Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, por unanimidad de votos al resolver el Juicio de Nulidad 30376/07-17-06-9 del 23 de octubre de 2009 cuya magistrada ponente fue Diana Bernal Ladrón de Guevara,38 estableció:

INTERPRETACION DE LAS NORMAS FISCALES. NO PUEDE SER TAL QUE CONDUZCA A UN FRAUDE A LA LEY O A UN ABUSO DEL DERECHO. La interpretación de las normas fiscales, sancionada por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, si bien prevé que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares, son de aplicación estricta, por lo cual nuestro máximo Tribunal ha señalado que se debe partir del texto de la norma para realizar su interpretación por cualquiera de los méto-

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dos de interpretación jurídica, esto no significa que...

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