La planificación tributaria desde la perspectiva de la economía de opción - Núm. 11, Octubre 2009 - Revista Enciclopédica Tributaria Opciones Legales-Fiscales - Libros y Revistas - VLEX 218566473

La planificación tributaria desde la perspectiva de la economía de opción

Autor:Alejandro C. Altamirano
Cargo:Abogado y doctor en Derecho Tributario por la Universidad Rovira i Virgili de Tarragona, España
RESUMEN

1. Aproximación dogmática. 1.1 Límites difíciles de trazar. 1.2 El Derecho a la planificación. 1.3 La economía de opción. 1.4 La interpretación de la ley tributaria. 1.5 El Estado tiene obligaciones. 1.6 La sustancia sobre la forma. 2. Aproximación a algunos instrumentos de planificación fiscal. 2.1 La utilización de paraísos fiscales. 2.2 Treaty... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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Alejandro C. Altamirano es abogado y doctor en Derecho Tributario por la Universidad Rovira i Virgili de Tarragona, España. Ejerce la docencia como director del Departamento de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral, además es profesor de la carrera de Especialización en Derecho Tributario, del Master en Derecho Empresario y del Master en Derecho y Magistratura Judicial de la misma facultad. En el ámbito privado, es el titular de Altamirano & Asociados.

1. Aproximación dogmática
1. 1 Límites difíciles de trazar
  1. Las posiciones doctrinarias y jurisprudenciales en torno a la planificación fiscal son de tal heterogeneidad que podemos encontrar multiplicidad de respuestas para una misma situación de hecho. Algunos la fustigan de plano, otros, por el contrario la admiten sin cortapisas. Mucho dependerá de ciertos condicionantes del operador jurídico pues el contribuyente -sin recurrir a métodos antifuncionales que pueda encuadrar su conducta como violatoria de la ley- tratará de encontrar todas las vías que la ley le autorice para contribuir de la forma más económica posible; por el contrario, la autoridad fiscal tratará de encontrar las razones jurídicas que le permitan sostener que el camino adoptado por aquel, no es legal.

    Parto de un dato indubitable: los deberes y derechos recaen, por igual, sobre los contribuyentes y sobre el Estado. Los primeros deben ajustar su comportamiento a la ley pero el Estado tiene la obligación de tutelar el valor Justicia al momento de aplicar la ley. No puede ponerse en duda el Derecho que tiene el contribuyente a planificar sus negocios dentro del comportamiento tributario balizado por la ley. Así como todo sujeto busca la mejor oportunidad para realizar una inversión, el mejor precio para comprar un producto, así también utilizará todas las herramientas que el Derecho le ofrezca para reducir la carga tributaria de una operación determinada. Por tanto no existen guías preelaboradas en esta cuestión y mucho dependerá de un sinnúmero de factores para arribar a una u otra respuesta ante una estructura de planificación del negocio con el propósito de reducir la carga tributaria.

    En términos simples, considero que en el fenómeno de la evasión, el contribuyente evita el pago escapando intencionalmente al alcance del gravamen y en tal actividad quiebra alguno de los elementos estructurales de la obligación tributaria. Consiste en conductas dirigidas deliberadamente a reducir o eliminar la carga tributaria o a demorar pagos debidos, apelando a formas ilícitas en tanto tal conducta se encuentra tipificada en el ordenamiento penal tributario y cuando supera cierto monto dinerario. Se trata, por tanto, de una conducta punible.

    Por el contrario, en el fenómeno de la elusión o ahorro fiscal, el contribuyente elimina, reduce o demora la obligación pero con tal propósito recurre a los instrumentos que las propias normas jurídicas le ofrecen para arribar a aquel resultado. La utilización de una figura jurídica determinada, cuya implementación reduce la carga tributaria, puede obedecer a la sagacidad del operador jurídico en encontrar la fisura de la ley o en el aprovechamiento de las contradicciones que la legislación ofrece por descuido, impericia o ineficiencia en la función legislativa. Esta conducta, no es punible. Cuántas veces observamos en las normas tributarias que algunos de los elementos estructurales de la obligación tributaria no se encuentran en la ley sino en su decreto reglamentario.

  2. La economía de opción es una forma de materializar la elusión tributaria. En este supuesto el sujeto también se encuentra dentro de la ley por lo que su conducta no es sancionable. En la medida en que el contribuyente interprete razonablemente la norma tributaria, pueda esgrimir evidencias en tal sentido y despliegue un negocio jurídico con una estructura apta ofrecida por el derecho privado, el mejor impacto tributario que así logra no es, en forma alguna, reprochable. Ya cuenta, el Estado, con muchas prerrogativas en la relación jurídico-tributaria para indagar sobre estas conductas.

    No puede exigirse a los contribuyentes que asuman conductas heroicas en materia tributaria y en tal sentido que paguen más impuestos de los que la ley les obliga. Greco advierte sobre la importancia y complejidad de este tema señalando que la cuestión del planeamiento tributario se puede abordar desde diversos ángulos de estudio: desde una perspectiva económica, jurídica como también política y el tema así presenta diversas facetas, no sólo una pues, desde la visión política, hasta condiciona la concepción que tengamos del Estado y de la relación de éste con los ciudadanos (Planejamento tributário, Dialética, San Pablo, Brasil, 2004, p. 16.). La complejidad radica en que los negocios actuales, muchas veces, lucen encriptados, complejos, con diversas aristas propias de la versatilidad de las operaciones, por tanto muchas veces no son éstas operaciones simples para la interpretación y el enfoque jurídico de las figuras que le sirven de base pueden llevarse a extremos lindantes con el incumplimiento tributario. Este límite es observado desde diferentes perspectivas, según sea interpretado por el Estado o por el contribuyente.

    En muchas ocasiones es la propia ley tributaria -por ser oscura, contradictoria o insuficiente o mal concebida, todo lo cual exhibe varias gamas de grises en su interpretación- la que favorece o estimula al contribuyente a planificar el impacto tributario de sus negocios. En consecuencia, la línea divisoria entre la elusión -no sancionable- y la evasión -delito tributario- es siempre difícil de trazar. (Tres documentos abordan interesantemente estos temas: 1) Morgan, Patricia T., Tax procedure and tax fraud, West Publising Co., 1990, p. 4. 2) International Tax Avoidance and Evasion, Four related Studies, OCDE, París, 1987, p. 16 3) Rowland, Hugh y Bauer, Jill W., “The right of a United States taxpayer to avoid taxes”, en International Tax Review, July/August, 1990, p. 23.) Sigue siendo complejo, aun cuando existen diferencias que permiten el distingo entre ambas, lo cual gira en gran medida en torno a la honestidad del contribuyente al momento de la interpretación de una posición tributaria en el convencimiento de la corrección de tal decisión. En tal circunstancia debiera atenuarse el castigo.

    En suma, el gozne entre elusión y evasión se vincula con la preeminencia de la sustancia sobre la forma, en donde la significación económica asume un rol preponderante. Es una cuestión de interpretación jurídica. No se pone en duda -tanto en doctrina como en jurisprudencia- que el sujeto pasivo de la obligación tributaria no tiene el deber de elegir el camino fiscalmente más gravoso, ya que el contribuyente tiene derecho a elegir las formas jurídicas de sus actos, con la consiguiente atenuación del impacto tributario. Tampoco tiene, el contribuyente, el deber patriótico de aumentar su contribución al Estado cuando la ley claramente refleja fisuras que es el propio Estado quien las debe sellar.

1. 2 El Derecho a la planificación

La expresión «planificación fiscal» en algunos ámbitos trae insita un sesgo de dudosa aceptación, es un término que no goza de buena imagen. En la planificación siempre ronda el hálito de ilegalidad, de oportunismo, de falta de solidaridad, de abuso y aprovechamiento, pero desde una visión estrictamente jurídica, esta expresión alude -en mi opinión- a la elusión lícita, a la economía de opción, al ahorro tributario o como se lo desee denominar. Consiste en adoptar la estrategia operativa más conveniente dentro de los extremos que la ley ofrezca, para incurrir en el menor costo tributario. La planificación fiscal se mimetiza con la búsqueda de ventajas tributarias, de ahorro fiscal, de optimización de la carga tributaria.

En este punto existe un parentesco en sus instituciones notorio entre el Derecho penal y el Derecho tributario. En el Derecho penal descolla el concepto de tipicidad: nadie puede ser sancionado si el tipo penal -recogido por la ley antes de la realización de la conducta que se pretende sancionar- no se ha configurado con exactitud, pues está en juego un valor superlativo como es el de la libertad. En el Derecho tributario nadie puede ser obligado a pagar un gravamen si el hecho imponible -recogido por la ley antes de la realización del hecho cuya gravabilidad se pretende- no se ha configurado con exactitud en todos sus elementos estructurales, pues está en juego un valor importante como es el patrimonio del contribuyente.

La proximidad entre ambos sectores del Derecho, en este aspecto de la tipicidad (tatbestand legal, por un lado y hecho imponible por otro) es tan dramáticamente evidente que en ambos rige el principio constitucional nullum tributum sine lege previae y nulla poena sine lege previae.

Insisto, no cabe duda alguna que los contribuyentes gozan del derecho de adoptar las fórmulas negociales que le resulten más conveniente desde el punto de vista tributario y, encontrando esa posibilidad dentro de la ley, no se comete ningún ilícito, en otros términos, se utilizan los instrumentos legales en la conjugación más eficiente, dentro de lo que la ley admita. Algunos autores proclaman que cuando el contribuyente ha tenido por único...

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