Interpretación y calificación jurídica tributaria. Pautas para un diagnóstico adecuado. Corriente autonomista y privatista - Núm. 26, Enero 2011 - Revista Enciclopédica Tributaria Opciones Legales-Fiscales - Libros y Revistas - VLEX 252308545

Interpretación y calificación jurídica tributaria. Pautas para un diagnóstico adecuado. Corriente autonomista y privatista

Autor:Cr. Álvaro Tringolo
RESUMEN

Introducción. Interpretación y autonomía. Corriente autonomista del Derecho tributario. Naturaleza de las normas tributarias sustantivas. Métodos de interpretación. Principio de la consideración económica. La interpretación evolutiva. Relaciones entre el Derecho tributario material y Derecho privado. La Evasión Fiscal. El principio de la consideración económica o de la realidad en el ... (ver resumen completo)

 
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Introducción

El tema a analizar en este artículo, se centra en la actividad científica que debe desarrollar el intérprete en materia de Derecho tributario, fundamentalmente del material. Una primera parte, trata respecto a la interpretación de la norma tributaria. Un recorrido breve en temas como la interpretación restrictiva y extensiva de los términos de ley, su diferenciación con la integración analógica, su vinculación directa con los principios de legalidad y de seguridad jurídica.

Posteriormente, nos introducimos al tema de la calificación jurídica como centro de atención al desarrollo más critico de un aspecto de nuestra disciplina que ofrece muchas divergencias en su tratamiento práctico, y que tan poco ha sido tratado, a nivel teórico, lo que ha llevado a que en algunas circunstancias las conclusiones y por ende, las repercusiones en la posición tributaria de los administrados, los guíe a situaciones que no se tuvieron en cuenta al momento de evaluar los riesgos impositivos.

Este trabajo trata los diversos temas desde la óptica de dos corrientes de pensamiento diferentes, a las cuales llamé, corriente privatista y corriente autonomista del Derecho tributario.

Aspectos como la trascendencia de la voluntad de los particulares en materia tributaria, la intentio juris versus la intentio facti, el negocio jurídico como centro de la generación de hechos imponibles, y su validez o invalidez respecto de la materia tributaria material. ¿Es distinta la realidad económica del Derecho tributario material de la realidad económica del negocio jurídico? ¿Es el negocio jurídico una realidad económica o una realidad jurídica, y por tanto los autonomistas tienen razón en decir que es intrascendente a nivel de nuestra disciplina, salvo su consideración como presupuesto de hecho?

Es necesario establecer pautas de trabajo, que abonen la seguridad jurídica en materia tributaria. Los autores del Derecho tributario, nunca se preocuparon por brindar pautas lógicas, siempre han apuntado sus baterías a la distinción de la intio juris de la intentio facti, como datos objetivables y punto de partida del análisis, cuando en realidad, son el objetivo mismo de la investigación. No me puedo basar en aquello que quiero investigar.

De manera que debe redimensionarse el proceso. Los autores clásicos elaboran así, una falsa oposición entre la realidad económica del Derecho tributario y la realidad jurídica del Derecho privado. No distingue con claridad cuando la patología se refiere al abuso de las formas, y cuando refiere al abuso del negocio en fraude a la ley fiscal.

Esto tiene relación con la no muy clara distinción entre forma jurídica y negocio jurídico, lo que impide saber si se está prescindiendo de una forma inadecuada a su sustancia, o si se lo está haciendo del negocio jurídico. Se intenta establecer en la corriente privatista que forma jurídica y negocio jurídico no son la misma cosa, por lo que no es lo mismo abusar de una forma jurídica que abusar de un negocio jurídico en fraude a la ley, y lo más importante, que el intérprete no tiene las mismas facultades en uno y otro caso.

El negocio jurídico es el producto de la intentio facti y no de la intentio juris, es erróneo colocar al negocio en el plano de la forma o resultado de la intentio juris.

Por lo tanto, se crea una zona gris, donde se desconoce hasta donde llega la facultad del intérprete. Por lo que plantean trasladar soluciones del Derecho privado, al tributario, respetando las condiciones particulares de cada rama, concluyendo que lo que le interesa al Derecho privado es la sustancia del negocio, como medio de alteración de la realidad, y no de simple forma.

Transitando por la doctrina voluntarista del negocio jurídico y por aquellas teorías que tratan la inadecuación en el estudio del elemento causa, desde una óptica objetiva, como la función económico-social típica. Se concluye que el análisis de la función típica del negocio y su comparación con la realidad constituye un método adecuado, cualquiera sea la disciplina que lo trate.

Entonces, formas jurídicas inadecuadas y el fraude a la ley fiscal, son aspectos relevantes de esta materia que requiere un análisis que permita una utilización en la práctica que tenga mayor rigor jurídico. Los negocios indirectos como mecánica de elusión y de fraude. La elusión versus la evasión.

El análisis de estas cuestiones a la luz del principio de la realidad, para muchos de la realidad económica, argumentos que serán desarrollados oportunamente, y que a través del análisis de entre otros, nuestro artículo 6° del Código Tributario uruguayo, da pie para observar, justamente, la diferencia de conceptos de una y otra manera de apreciar las cosas. La importancia del principio de la capacidad contributiva.

También, a partir del citado artículo 6° del código referido, nos introducimos en lo que se ha llamado la aplicación de la teoría del Disregard of Legal Entity en materia tributaria, y de qué manera la administración, la doctrina y la jurisprudencia han enfrentado las diversas situaciones. Las sociedades como vehículos para la elusión o evasión fiscal. La inoponibilidad de la personalidad jurídica.

Como conclusión, la intención de este escrito, es acercar a la práctica conceptos, que no se estudian lo suficiente y cuya utilización no condice con tan poco interés teórico por el tema. Se trata con mucha generalidad y con poco rigor jurídico, lo que resulta en un mal uso de esos institutos.

Pero la Administración los aplica todo el tiempo, y por lo general, los niveles judiciales cuando son llamados a intervenir, considerando su no especificidad técnica en materia tributaria, avalan lo hecho por esta instancia, aun citando los mismos fundamentos, que en esencia, algunas de las veces son superficiales y no van al fondo del asunto. Misma observación cuando los contribuyentes plantean sus descargos, incluso cuando planifican su posición fiscal frente a determinadas situaciones.

De ahí mi conclusión final, que simplemente es profundizar el estudio de estos temas, sobre todo, a nivel de la Administración; a nivel judicial, no sería descartable que se plantee la posibilidad de crear tribunales especializados en materia tributaria. Es un tema que va tomando forma en nuestro medio.

Interpretación y autonomía

El punto fundamental es que las normas tributarias se interpretan como todas las demás normas jurídicas. La labor del intérprete debe tener por objetivo determinar el verdadero significado de la norma. Para esto podrá utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica, llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de los términos utilizados en la ley de forma impropia o imprecisa y colmar los vacíos normativos recurriendo a la integración analógica1

Estos métodos se complementan con ciertos conceptos relevantes para el Derecho tributario material; la reserva de la ley en lo atinente a la existencia y cuantía de la obligación y la prevalencia de la sustancia sobre las formas. Esto último ha sido especialmente desarrollado en lo que respecta a la interpretación del hecho cuyo acaecimiento da nacimiento a la obligación, en el que predomina la realidad considerada por la ley sobre la definición que las demás ramas jurídicas den a los términos utilizados por el legislador o sobre las formas adoptadas por los particulares. Estos criterios reconocen su origen en las primeras décadas de este siglo (Alemania, Reich abgaben ordnung, por ejemplo). En América Latina tuvieron acogida en la década del 40, influida por la obra de Dino Jarach, entre otros, influenciadas a su vez por la doctrina alemana.

El proceso termina en los años 60 con el modelo de Código Tributario para América Latina (en adelante MCTAL), que recoge ésta evolución doctrinaria, cuya orientación puede resumirse de esta manera2:

  1. Rechazo de conceptos apriorísticos a favor del fisco o del contribuyente y los que sustentaban el sometimiento del Derecho ributario al Derecho privado.

  2. Armonización del concepto autonómico del Derecho tributario material con la Teoría General del Derecho, siendo la labor interpretativa de naturaleza exclusivamente jurídica, y respetando el principio jurídico fundamental de la unidad del Derecho.

  3. Rechazar la tendencia a establecer pautas obligatorias al intérprete en su labor de la búsqueda de la verdad para determinar el verdadero significado de la norma, reconociendo así su libertad científica.

  4. Afirmar que los principios y reglas de interpretación admitidos son aplicables a todas las normas tributarias, inclusive las que crean excepciones como las exoneraciones.

5. La prevalencia de la sustancia sobre las formas jurídicas adoptadas por los particulares o por otras ramas para definir los hechos gravados, favorezca esto al fisco o al contribuyente, en aplicación del principio de igualdad de las partes, criterio más amplio que el sustentado por la teoría del disregard.

Tanto el modelo como el Código Tributario del Uruguay (en adelante CTU), así como el proyecto de 1959 y el de 1970, ponen de manifiesto el reconocimiento de la normalidad de las leyes tributarias y la libertad del intérprete para utilizar los métodos científicos que considere más adecuados a su función de desentrañar el significado de la ley. Esto significa el...

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