Operaciones entre partes relacionadas. Facultades de las autoridades fiscales para considerar que son actos simulados

AutorLic. Alejandro Martínez Bazavilvazo
Páginas1-9

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Introducción

Conforme al artículo 179 de la Ley del ISR, se considera que dos o más personas son partes relacionadas cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participa directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Con base en esta definición, un número importante de operaciones realizadas en nuestro país pueden ubicarse fácilmente como operaciones o actos jurídicos celebrados entre partes relacionadas. El problema mayor que tienen esas personas no es el riesgo de que las autoridades tributarias puedan modificar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas mediante la determinación de un precio o contraprestación diferente al pactado por los contribuyentes; el mayor riesgo se presenta cuando esas mismas autoridades, en ejercicio de sus facultades de comprobación, estiman que las operaciones o actos jurídicos celebrados entre partes relacionadas fueron simulados, de modo que rechazan la procedencia de las deducciones y modifican la naturaleza jurídica del ingreso obtenido; ello, sin considerar las probables consecuencias de carácter penal.

Actualmente, las autoridades hacendarias han incrementado el ejercicio de sus facultades de comprobación sobre personas morales que celebran operaciones con partes relacionadas, residentes o no en el extranjero y, con motivo de las visitas o revisiones practicadas, han resuelto que tales operaciones fueron simuladas. Comentaremos dicha problemática, así como los elementos que deben tomarse en cuenta para que las autoridades fiscales puedan resolver válidamente que el contribuyente simuló los actos jurídicos.

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Partes relacionadas Consideraciones básicas

Operaciones entre partes relacionadas. Tratamiento diferenciado

A nivel interno de cada nación como a niveles que se extienden a dos o más países, existen grupos o conglomerados nacionales o multinacionales que operan o manejan empresas con similar o diferente objeto social y que están relacionadas directa o indirectamente, pero con un mismo interés (ser competitivas y maximizar las utilidades). Por ejemplo, una empresa que tiene por objeto social la fabricación y venta de automóviles, puede encomendar o contratar con otras empresas la fabricación de diversas partes que son indispensables para el ensamble final de un automóvil; sin embargo, en todas esas empresas hay personas que fungen como socios o accionistas de todas ellas. En una escala menor, sólo imaginemos una empresa nacional que vende ciertas mercancías y al mismo tiempo otra empresa que se dedica al transporte y distribución de las mismas mercancías y en la que existe una similitud en los miembros del consejo de administración de ambas empresas. En todos los casos se puede apreciar que hay una vinculación o relación directa o indirecta entre personas, que podría dar lugar a la manipulación o alteración de los precios o contraprestaciones pactadas entre todas las empresas o personas relacionadas con el propósito no sólo de maximizar las utilidades, sino también de reducir la carga impositiva y otras obligaciones como el reparto de utilidades a los trabajadores, transfiriendo de manera artificial las ganancias o pérdidas entre las empresas que forman parte del grupo.

Con base en tales fenómenos de transferencias de mercancías o servicios entre grupos o conglomerados multinacionales, las Guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, establecieron, entre otras cuestiones, que el principio de plena competencia consiste en tratar a los miembros de un grupo multinacional como si operaran como empresas separadas en lugar de partes inseparables de una sola empresa unificada, a fin de que se ajusten los beneficios que obtienen, tomando como referencia las condiciones que hayan concurrido entre empresas independientes en operaciones comparables.

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Estos compromisos internacionales que fueron finalmente adoptados por diversos países (incluyendo México) tenían el claro propósito de combatir dichas prácticas entre grupos multinacionales de empresas que, en virtud de estar ubicadas en diversos países, podían también transferir artificialmente las utilidades o ganancias a países con un tratamiento fiscal más ventajoso. En este sentido, en la legislación fiscal (Ley del ISR) se pueden apreciar e identificar los siguientes tratamientos fiscales:

1. El tratamiento fiscal aplicable específicamente a operaciones efectuadas por grupos multinacionales; es decir, el tratamiento de personas residentes en México (contribuyentes del ISR en México) que realizan ope-

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raciones con partes relacionadas residentes en el extranjero (multinacionales). En virtud de que las empresas o personas que intervienen en estas operaciones residen en otro país, la legislación establece mayores obligaciones, límites o restricciones, ya que el extranjero no se ubica en los alcances de la legislación tributaria nacional, lo que puede facilitar la elusión fiscal

2. El tratamiento fiscal aplicable a operaciones llevadas a cabo por grupos nacionales; es decir, el tratamiento de personas que efectúan operaciones con partes relacionadas residentes también en México. En este caso, existen obligaciones o limitaciones, pero no son iguales a las aplicables para las empresas multinacionales, pues todos los contribuyentes que intervienen en ellas están sujetos a la legislación tributaria nacional.

Originalmente, el tratamiento fiscal aplicable a las operaciones entre partes relacionadas se concibió e implantó para combatir las prácticas realizadas por grupos de empresas multinacionales. Por esta razón, en el título V de la Ley del ISR, aplicable a los ingresos que obtienen los residentes en el extranjero con fuentes de riqueza ubicados en territorio nacional, el capítulo II regula las operaciones de empresas multinacionales. Algunas de las disposiciones contenidas en dicho capítulo se aplican supletoriamente para regular las operaciones entre partes relacionadas residentes en México.

Con base en lo anterior, debemos dejar claro dos principios básicos que ayudarán a entender e interpretar correctamente los demás puntos. Estos principios son los siguientes:

1. La Ley del ISR establece un tratamiento diferenciado para las operaciones entre partes relacionadas residentes en el extranjero (multinacionales) y las operaciones llevadas a cabo entre partes residentes en México.

2. El hecho de que algunas disposiciones legales apli-cables a las empresas multinacionales también lo sean para las operaciones entre partes relacionadas residentes en México, no significa que puedan recibir el mismo tratamiento. Cuando la ley haga referencia expresa a las operaciones entre partes relacionadas residentes en el extranjero, se deberá entender (en opinión nuestra) que ello excluye a las operaciones entre partes relacionadas que residen en nuestro país, pues el legislador claramente estableció un tratamiento diferenciado que responde a la lógica de un mayor riesgo de elusión y evasión fiscal, cuando interviene una persona que reside en el extranjero.

Obligaciones diferenciadas

Si se analizan los artículos 76 (obligaciones de las personas morales) y 110 (obligaciones de las personas físicas por actividades empresariales y profesionales) de la Ley del ISR, se podrán advertir las siguientes obligaciones diferenciadas:

1. Los artículos 76, fracciones IX y X, y 110, fracciones X y X, de la Ley del ISR establecen la obligación de obtener y conservar diversos documentos y proporcionar cierta información a las autoridades fiscales, si se trata específicamente de contribuyentes que celebran operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero. En este caso, la norma...

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