¿Tienen carácter obligatorio las resoluciones misceláneas y los criterios emitidos por la autoridad fiscal?

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Introducción

Con fundamento en el artículo 33, fracción I, inciso g) del Código Fiscal de la Federación (CFF), las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades se encuentran en posibilidad de publicar-cada año- resoluciones que establezcan disposiciones de carácter general, agrupándose de tal manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes. Por tanto, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público expide y publica en el Diario Oficial de la Federación (DOF), la Resolución Miscelánea Fiscal y la Resolución Miscelánea de Comercio Exterior.

En estos ordenamientos se agrupan las disposiciones de carácter general aplicables a los impuestos y derechos federales. Estas tienen el propósito fundamental de permitir a los contribuyentes cumplir sus obligaciones fiscales de manera oportuna y adecuada.

Sin embargo, conforme a los artículos 33, penúltimo párrafo, y 35 del CFF, los funcionarios fiscales facultados podrán dar a conocer a los contribuyentes y a las diversas dependencias, los criterios que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por esto se creen obligaciones para los particulares, y sólo derivarán derechos para los mismos, siempre que se publiquen en el DOF.

En la práctica es común encontrar la opinión de que las reglas de carácter general, a que hace referencia el artículo 33 fracción I, inciso g), del CFF y los criterios internos que se regulan en los términos del penúltimo párrafo del citado artículo 33 y del 35 del mismo código son en esencia lo mismo.

Ante la confusión que existe, y en atención a los nuevos criterios que han sostenido los tribunales, se ha elaborado un análisis que precisa las diferencias y el alcance obligatorio de las reglas de carácter general y los criterios internos.

Concepto de norma

Norma en sentido amplio y estricto

Uno de los problemas más difíciles de resolver en la ciencia jurídica, es el relativo al concepto de norma, ya que a nivel doctrinario hay múltiples definiciones sobre este concepto que han generado una auténtica anarquía en la materia. Portal motivo, la primera tarea será explicar la misma.

La palabra norma suele usarse en dos sentidos: uno amplio y otro estricto. Para el primero, se aplica a toda regla de comportamiento, obligatorio o no; y para el segundo, corresponde a la que impone deberes u obligaciones o confiere derechos. Por ejemplo, una norma en sentido amplio puede ser el comportamiento de higiene y buenas costumbres al comer en una mesa, ya que las mismas no son obligatorias, pero cuando se paga una cantidad de dinero por recibir un alimento, en sentido estricto, se impone el deber a una persona de entregar éste y se confiere el derecho de recibir los mismos.

Normas morales, éticas y jurídicas

En las relaciones que se dan entre los hombres existen normas morales, éticas y jurídicas. La diferencia, es que las dos primeras son de carácter unilateral, ya que frente al sujeto a quien se le obliga no hay otra persona autorizada para exigirle el cumplimiento de su deber. En cambio, las jurídicas son bilaterales, ya que frente al obligado se encuentra siempre otra con facultad para reclamar o exigir, aun en contra de la voluntad del obligado el cumplimiento, la realización o ejecución del derecho. Por ejemplo, una norma moral nos ordena ayudar al menesteroso pero no le da a éste el derecho de exigir. En cambio, la norma jurídica que obliga a pagar impuestos al mismo tiempo otorga el derecho al Estado de exigir su cumplimiento.

Precisamente por el carácter bilateral, las normas jurídicas establecen en todos los casos relaciones entre diversas personas. Al obligado, como puede ser un contribuyente se le llama sujeto pasivo y a la persona facultada para exigir la observancia de la norma, como puede ser la autoridad fiscal, se le denomina sujeto activo.

Derecho tributario en un sentido objetivo

El derecho tributario se puede definir como el conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de los tributos, tales como los impuestos, derechos, contribuciones de mejoras, aportaciones de seguridad social, a las relaciones jurídicas principales y accesorias que se

determinan entre las autoridades fiscales y los particulares con motivo del nacimiento, cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones, sus sanciones y los procedimientos e instancias que derivan de tales relaciones.

El derecho tributario, en su sentido objetivo, es un conjunto de normas jurídicas que imponen obligaciones y conceden derechos, sean de naturaleza sustantivo o formal.

Derecho tributario sustantivo

Al derecho sustantivo o material se puede entender como el conjunto de normas jurídicas que regulan el nacimiento, los efectos y la extinción de la obligación tributaria y los supuestos que originan la misma; esto es, la relación jurídica sustantiva o accesoria. Esta parte del derecho tributario corresponde a lo que en el derecho civil se conoce como derecho de las obligaciones; y por tanto, el derecho de las obligaciones tributarias vinculadas de manera directa a la obligación de pagar (de dar) una cantidad de dinero. Las relaciones sustantivas, en este sentido, son siempre relaciones obligatorias cuyo contenido es la prestación del tributo o sus accesorios; es decir, el pago de una cantidad.

En otras palabras, una norma de derecho sustantivo en materia fiscal es toda aquella disposición que se refiere y define al sujeto de la obligación (quién está obligado), el objeto (sobre que hecho o situación va a pagar), la base de la obligación (sobre que base va a pagar), la tasa o tarifa que se aplica (cuánto va a pagar). Asimismo, toda norma que establece infracciones y sanciones, así como excepciones a la obligación que también son de carácter sustantivo.

Derecho tributario formal o administrativo

Para que las autoridades fiscales logren satisfacer el interés de percibir los tributos, no es suficiente que mediante las normas sustantivas se establezcan los sujetos, hechos o actos imponibles, la base de los tributos, así como la tasa o tarifa que debe aplicarse. También es necesario desarrollar una actividad por parte de las autoridades para que los créditos fiscales sean obtenidos o declarados, y para controlar que en efecto ingresen dichos recursos.

Existe pues una actividad administrativa que se desarrolla en el campo de la tributación y está dirigida a garantizar o hacer efectivo el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones establecidas en las normas sustantivas que corresponden a las partes dentro de las diversas relaciones jurídicas que pueden existir entre ellas. Así pues, las normas jurídicas formales constituyen reglas de actuación que determinan el acto o la serie de operaciones y trámites que se deben seguir para obtener la defensa de un derecho o el cumplimiento de una obligación; son preceptos de carácter instrumental que tienen por objeto garantizar la eficacia de las normas sustantivas; son las normas que señalan no qué es lo justo, sino cómo debe cumplirse la obligación y cómo debe impartirse la justicia, en caso de alguna controversia entre los sujetos que sienten vulnerado su derecho.

Derecho vigente

Se puede considerar al derecho vigente como el conjunto de normas jurídicas que conceden derechos e imponen obligaciones que en una cierta época, y en un país determinado la autoridad política los declara obligatorios. La vigencia deriva de una serie de supuestos que puede variar de acuerdo con las diversas legislaciones. Por lo que hace a las normas jurídicas que emanan de un proceso legislativo, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) establece que se reputarán obligatorias todas las normas aprobadas por el Poder Legislativo, sancionadas por el Ejecutivo y dadas a conocer en el DOF desde la fecha que en el acto de la publicación, o en otra norma, lo indique.

Sin embargo, el orden vigente no sólo está integrado de normas legales que el poder público reconoce y aplica. A él también pertenecen otros ordenamientos de carácter genérico tales como los reglamentos, las resoluciones de carácter general, la jurisprudencia obligatoria y las normas individualizadas, como pueden ser las resoluciones judiciales o administrativas, los contratos, etcétera. Para concluir la vigencia de las normas jurídicas, sean generales o individuales, dependen siempre de un conjunto de requisitos establecidos a su vez por otras normas del mismo sistema.

Fuentes formales del derecho tributario

Por fuentes formales del derecho tributario se deben entender como los procesos de creación de las normas jurídicas generales vigentes, que de acuerdo con la opinión más generalizada, son:

  1. La CPEUM o la ley fundamental del Estado.

  2. Las leyes ordinarias expedidas por el Poder Legislativo.

  3. Los tratados que el Estado celebra con otros sujetos de derecho internacional.

  4. Los reglamentos que expide el Poder Ejecutivo.

  5. Las resoluciones o reglas de carácter general que expiden las autoridades fiscales facultadas.

  6. Las circulares o instrucciones (criterios internos).

  7. La jurisprudencia.

A través de éstas es como se manifiesta la vigencia del derecho tributario, con la naturaleza, la jerarquía y las limitaciones que las propias normas jurídicas establecen.

Fuentes formales del derecho tributario Naturaleza, jerarquía y limitaciones

La CPEUM es la fuente por excelencia del derecho, en cuanto a que determina la estructura del Estado, la forma de...

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