El objeto o causación del IETU. Análisis exhaustivo
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La Ley del IETU, en vigor a partir del 1o. de enero de 2008, constituye un cuerpo normativo que sólo se integra de 19 numerales y de 21 artículos de carácter transitorio; no obstante, si se trata de analizar el sentido y el alcance de algunos de ellos, se deberán aplicar en forma supletoria diversas disposiciones de la Ley del IVA o de la Ley del ISR. Uno de los elementos o temas en los que converge esa aplicación supletoria se encuentra en las normas que regulan el objeto del IETU y el momento en que se causa el pago de este impuesto, ya que para tales puntos es necesario hacer un análisis integral y exhaustivo de diversas disposiciones legales o estímulos fiscales otorgados por el Ejecutivo Federal.
Al respecto, se comentan enseguida los actos o las situaciones jurídicas que causan el pago del IETU, así como el momento o lafecha en que se actualiza esa obligación.
Según el artículo 1o. de la Ley del IETU, el impuesto se causa cuando se realizan los siguientes hechos o situaciones jurídicas (objeto del impuesto):
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Se obtiene un ingreso, independientemente del lugar donde se genere.
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El ingreso deriva de la realización de las actividades de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
Por tanto, para que se cause el IETU es indispensable que se actualicen ambos hechos o situaciones; es decir, que se perciba un ingreso que derive de las actividades antes mencionadas; asimismo, para poder aplicar correctamente lo dispuesto en el artículo referido y distinguirlo del "ingreso gravado", será indispensable analizar ambos conceptos.
Si bien es cierto que para efectos prácticos puede no haber una diferencia entre "ingresos" e "ingresos gravados", en nuestra opinión, se trata de conceptos jurídicos diferentes, ya que una cosa son los ingresos y otra cosa los ingresos gravados; los primeros se consideran dentro del objeto del IETU (artículo 1o.) y los segundos dentro de la base o cálculo del impuesto (artículo 2o.).
Al respecto, el artículo 1o. de la Ley del IETU establece que la obligación de pagar el impuesto nace o se causa cuando se obtienen ingresos, de tal forma que la percepción del mismo constituye una parte del objeto del impuesto; sin embargo, dicho artículo se debe interpretar conjuntamente con lo dispuesto en la fracción IV del artículo 3o. de la ley de la materia, que define lo que se debe entender por "ingresos obtenidos", con lo cual se acota el alcance o significado de "ingresos" para efectos del IETU.
En efecto, el concepto económico y contable del vocablo "ingresos" es mucho más amplio que el concepto "ingresos percibidos", que entra en el objeto del IETU. Por ello, cabe precisar las siguientes reglas:
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Dentro del objeto del IETU se encuentran los ingresos, de tal forma que cuando no se obtenga un ingreso, no se causará este impuesto.
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No basta la obtención de un ingreso, ya que únicamente causará el impuesto el ingreso que se obtenga de acuerdo con lo establecido en la fracción IV del artículo 3o. de la Ley del IETU; así, no todos los ingresos causan el impuesto, sino únicamente los ingresos efectivamente cobrados.
En este sentido, se debe entender primero el alcance del concepto "ingresos", para luego limitarlo a los ingresos percibidos que define dicha ley.
El famoso refrán "Para que haya sopa de liebre, primero se requiere la liebre", también lo podemos aplicar para explicar el objeto del IETU, pues para que haya "ingresos percibidos y gravados", primero se requiere que haya ingresos.
Si bien es cierto que el vocablo "ingresos" juega un papel determinante dentro del IETU y el ISR, no está definido por ninguna disposición de carácter fiscal ni por el derecho común. Existen diferentes criterios respecto a lo que debe considerarse como ingreso. A continuación, transcribimos algunas definiciones de ingreso que dan diferentes autores, así como la definición del Instituto Mexicano de Contadores Públicos:
Ingreso significa un aumento al patrimonio por ganancia o producto, aún cuando no haya sido percibido en efectivo sino simplemente en crédito
Fuente: Contabilidad General, Maximinio Anzures.
Ingreso es el importe obtenido en efectivo, cuentas por cobrar u otras contraprestaciones, que se origine en el curso de la actividad normal de una empresa al realizar operaciones de venta de bienes, de prestación de servcios o de la utilización por terceros de activos de la empresa que producen intereses, regalías, dividendos.
Fuente: Normas Internacionales de Contabilidad, Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMPC), integrante de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad, IASC.
Un ingreso es el incremento de los activos o el decremento de los pasivos de una entidad, durante un periodo contable, con un impacto favorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en el capital ganado o patrimonio contable, respectivamente.
Fuente: Norma de información financiera A-5 "Elementos básicos de los estados financieros", Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, AC.
Según se observa, del análisis de todas estas definiciones se puede desprender que ingreso es toda cantidad que modifica de manera positiva el haber patrimonial de una empresa. Esta modificación positiva (es decir, de incremento) se produce en el haber patrimonial al incrementar los bienes y derechos de una persona, tales como percepción de efectivo, bienes, servicios, crédito o de cualquier otro tipo. Para entender esta aseveración citemos el siguiente ejemplo: un préstamo con intereses. El otorgamiento del préstamo por el acreedor y su reembolso por el deudor sólo ocasiona una modificación en el patrimonio, pero no un incremento en el mismo; en cambio, los intereses producen una modificación en el patrimonio y un incremento en el haber patrimonial del acreedor en cuyo beneficio se generan; es decir, se produce un ingreso, porque al patrimonio no se incorpora ninguna obligación dineraria que se vincule con la percepción de los intereses; en cambio, para el deudor, el interés a su cargo modifica su haber patrimonial de manera negativa en tanto que lo disminuye.
Por lo expuesto, se sostiene que todos los ingresos modifican el haber patrimonial de las personas, en forma positiva al incrementar a su favor los bienes o derechos; es decir, no puede haber una modificación positiva del haber patrimonial si no hay ingreso, y por tanto, su presencia origina, necesariamente, una modificación del haber patrimonial. Por ello, si la Ley del IETU prescribe que una parte de su objeto lo constituyen los ingresos, todo aquello que no constituye un ingreso tampoco debe ser considerado dentro del objeto del IETU; esto es, todo aquello que no afecte positivamente ni incrementa el haber patrimonial debe quedar fuera del concepto de ingresos, y también debe quedar fuera del objeto del IETU, salvo disposición expresa de la misma ley.
Ahora bien, no por el hecho de obtener un ingreso, automáticamente se debe considerar que ese ingreso causa la obligación de pagar el IETU, ya que por disposición expresa de la ley, sólo causarán este impuesto los ingresos obtenidos que entren en el concepto que delimita la propia norma.
En el apartado anterior precisamos que los ingresos producen un incremento positivo en el haber patrimonial de las personas mediante la obtención o percepción de efectivo (dinero), bienes, servicios, créditos u otros de cualquier naturaleza análoga; así, desde el punto de vista económico y contable, un ingreso no se encuentra circunscrito a la sola obtención de dinero o bienes, ya que también podemos percibir ingresos en crédito o derechos de diversa naturaleza que no se traducen en la obtención de efectivo o bienes. Por ejemplo, cuando una persona vende a crédito, obtiene un ingreso no obstante que no haya cobrado la contraprestación; sin embargo, dentro de su patrimonio se produce un incremento, pues adquiere un derecho de crédito que es exigible en contra de su deudor (comprador que adeuda el pago del precio o de la contraprestación pactada).
Para efectos del IETU, no todos los ingresos causan el impuesto, ya que la obligación de pagar este impuesto nace cuando los ingresos se perciben conforme a la definición que establece la fracción IV del artículo 3o. de la Ley del IETU; es decir, cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones que deriven de las actividades de...
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