Nuevos lineamientos para la compensación de contribuciones Marco teórico
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Uno de los medios de financiamiento fiscal con que cuentan los contribuyentes personas físicas o morales, es la compensación de saldos a favor de impuestos o por pagos de lo indebido.
Al respecto, el pasado 28 de junio la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) dio a conocer el Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación (CFF), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) -en adelante, decreto del 28 de junio de 2006-, mediante el cual se modificaron algunas disposiciones que regulan el procedimiento para la compensación de las cantidades a favor o las pagadas indebidamente.
Entre los cambios se encuentran los siguientes:
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Ya no se incluye como requisito afin de que proceda la compensación, que se presente el aviso correspondiente, aunque sigue siendo obligatorio.
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Los remanentes de saldo a favor, una vez efectuada la compensación, podrán solicitarse en devolución.
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La compensación de oficio también aplicará a los créditos fiscales cuyo pago se haya autorizado a plazos, misma que se realizará sobre el saldo insoluto al momento en que se efectúe la compensación y la cual se notificará personalmente el contribuyente.
El artículo referido señala además, que para llevar a cabo la compensación bastará con actualizar las cantidades conforme a lo previsto en el artículo 17-A del mismo código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice. De lo anterior se interpreta que se pueden compensar:
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Pagos de lo indebido.
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Saldos a favor.
En sus artículos 2185 a 2187, el Código Civil Federal señala que la compensación ocurre cuando dos personas reúnen la calidad recíproca de ser deudores y acreedores; su efecto es extinguir por ministerio de ley sus deudas hasta por la cantidad que importe la menor, y procede cuando ambas deudas consistan en una cantidad de dinero, o cuando siendo fungibles las cosas debidas, sean de la misma especie y calidad, siempre que se hayan designado al celebrarse el contrato; además, se debe tratar de deudas líquidas y exigibles, o en caso contrario, sólo procede la compensación por consentimiento expreso de los interesados.
De acuerdo con el artículo 23 del CFF, los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración, podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, incluyendo sus accesorios, siempre que ambas reúnan las siguientes características:
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Deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación.
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Los administre la misma autoridad.
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No tengan destino específico.
El Servicio de Administración Tributaria (SAT) incluye en su página de Internet (www.sat.gob.mx) un cuadro que muestra los saldos a favor de impuestos federales que pueden ser compensados contra otros impuestos, como sigue:
[ VEA LA TABLA EN EL PDF ADJUNTO ]
Cuando por error se hubiera pagado cantidad mayor a la que por la ley se haya estado obligado, se podrá optar por compensar dicho pago indebido conforme al siguiente cuadro que el SAT incluye en su página de Internet:
[ VEA LA TABLA EN EL PDF ADJUNTO ]
De acuerdo con el artículo 23, tercer párrafo, del CFF, no podrán compensarse las siguientes cantidades:
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Aquellas cuya devolución se haya solicitado.
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Aquellas por las cuales haya prescrito la obligación para devolverlas.
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Aquellas que hubieran sido trasladadas conforme a las leyes fiscales, expresamente y por separado o incluidas en el precio, cuando quien pretenda hacer la compensación no tenga derecho a obtener su devolución en términos del artículo 22 del CFF.
Aun cuando el artículo 23, primer párrafo, del CFF regula en términos generales la compensación de impuestos, existen disposiciones específicas para esta compensación, y son las siguientes:
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La regla 4.9 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2006-2007 otorga la opción a los contribuyentes que determinen en un ejercicio ISR a su cargo mayor que el IA del mismo ejercicio y que además hayan pagado el IA en cualquiera de los diez ejercicios inmediatos anteriores, de compensar las cantidades de este impuesto que conforme al artículo 9o. de la Ley del IA tengan derecho a solicitar en devolución, contra el ISR a cargo de la declaración del mismo ejercicio. Las cantidades que teniendo derecho a solicitar en devolución no sean compensadas contra el ISR determinado en el ejercicio, podrán ser compensadas contra los pagos provisionales del ISR que corresponda efectuar en el ejercicio siguiente.
En nuestra opinión, la actualización del saldo a favor se realizará de acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo 9o. de la Ley del IA, es decir:
INPC del sexto mes del ejercicio en el cual el ISR excede al IA
(÷) INPC del sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del IA
(=) Factor de actualización
Lo anterior obedece a que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió una tesis de jurisprudencia denominada "Activo. El artículo 9o. de la Ley del impuesto correspondiente establece la actualización en la devolución de contribuciones mediante un sistema distinto al instituido en el artículo 22 del CFF, por tanto, resulta inaplicable" (Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XVI, agosto de 2002, página 201); por ello, cuando se compensen estas cantidades, no serán sujetas de actualización de acuerdo con el artículo 23 del CFF.
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El artículo 5o. de la Ley del IEPS estipula que cuando en la declaración de pago mensual resulte saldo a favor, el contribuyente sólo podrá compensarlo contra el impuesto a cargo que le corresponda en los pagos mensuales siguientes, hasta agotarlo.
Cuando el contribuyente no compense el saldo a favor contra el impuesto que le corresponda pagar en el mes de que se trate o en los dos siguientes, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los meses siguientes hasta por la cantidad en que pudo haberlo compensado.
Las disposiciones del CFF en materia de compensación se aplicarán en lo que no se opongan a lo antes mencionado.
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Según el artículo 1o.-A, penúltimo párrafo, de la Ley del IVA, las cantidades que se deben enterar por concepto de retenciones de IVA, no son susceptibles de acreditamiento, compensación o disminución alguna, salvo por las que se permita el acreditamiento inmediato de éstas; es el caso de las retenciones previstas en el artículo 1o.-A, fracciones II, inciso b (conforme a la regla 5.1.3 de la RMF para 2006-2007) y IV de la misma ley.
En el artículo 6o. de la Ley del IVA se dispone que cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente podrá:
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Acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes, hasta agotarlo.
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Solicitar su devolución sobre el total del saldo a favor.
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Llevar a cabo su compensación contra otros impuestos en términos del artículo 23 del CFF.
Con respecto a la opción señalada en el numeral 3, la regla 2.2.7 de la RMF para 2006-2007 señala que los contribuyentes podrán compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar, inclusive contra saldos a cargo del mismo periodo al que corresponda el saldo a favor, siempre que además de cumplir con los requisitos a que se refieren los artículos 6o. de la Ley del IVA y 23 del CFF, hayan manifestado el saldo a favor con anterioridad a la presentación de la declaración en la cual se efectúe la compensación.
Al existir disposición específica que regula la compensación de los saldos a favor de IVA en la que se señala que sólo procede contra otros impuestos, se interpreta que no se pueden compensar los saldos a favor de IVA contra las cantidades que resulten a cargo de este mismo impuesto, es decir, IVA contra IVA.
No obstante, un criterio del SAT permite la compensación de saldos a favor del IVA contra las cantidades a pagar del mismo impuesto, siempre que las cantidades a cargo se hayan generado antes del saldo a favor:
97/2004/IVA Compensación de impuesto al valor agregado. Casos en que procede.
El saldo a favor del impuesto al valor agregado de un mes posterior podrá compensarse contra el adeudo a cargo del...
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