Deducción de créditos incobrables por notoria imposibilidad práctica de cobro. ¡Cuidado con las imprecisiones y contradicciones contenidas en la Ley del ISR!

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Introducción

Con base en los artículos 17 y 18 de la Ley del ISR, la mayoría de las personas morales que realizan actividades empresariales deben considerar los ingresos en crédito como acumulables para efectos de dicho impuesto, no obstante que no se haya cobrado cantidad alguna por esa operación; sin embargo, cuando tales créditos no pueden ser efectivamente cobrados, la misma ley autoriza su deducción, previo cumplimiento de diversos requisitos.

Para tal efecto, el artículo 29, fracción VI, de la ley de la materia autoriza la deducción de los créditos incobrables, siempre que los mismos cumplan con los requisitos señalados en lafracción XVI del artículo 31 de la Ley del ISR; empero, la efectiva aplicación de esta deducción ha dado lugar a múltiples dudas o confusiones respecto al sentido y alcance de los requisitos que precisa la fracción XVI, en virtud de que los legisladores emplearon varios conceptos jurídicos determinados o indeterminados que en la mayoría de los casos obligan a interpretar dicha fracción conjuntamente con otras disposiciones legales, a fin de poder arribar a ciertas conclusiones. Tambien se presentan diversos supuestos en los que lejos de poder llegar a conclusiones precisas, la propia norma resulta contradictoria y ambigua, de manera que se tiene un auténtico problema de certidumbre jurídica respecto a la procedencia de la deducción.

Por tal razón, analizamos la fracción XVI del artículo 31 de la Ley del ISR en dos temas independientes: el primero, que fue abordado en el número anterior, se refirió a la deducción de los créditos incobrables cuando se actualiza la prescripción; el segundo, que se presenta a continuación, toca lo referente a la deducción de los créditos cuando se presenta una notoria imposibilidad práctica del cobro.

Créditos incobrables Aspectos básicos

El crédito incobrable desde el punto de vista legal

En un plano estrictamente jurídico, el crédito es incobrable cuando el acreedor pierde el derecho a exigir el cumplimiento de la obligación; es decir, mientras que el acreedor no pierda ese derecho o facultad para reclamar a través de los medios o instancias legales el pago del crédito a su favor, no se podrá afirmar en sentido estricto que el crédito es incobrable. En cambio, se trata de un crédito incobrable cuando se extingue la facultad o el derecho para ejercer coacción legítima en contra del deudor a través de las instancias (acción) y los órganos competentes, a fin de que se cumpla la obligación de pago.

Sin embargo, esta extinción o pérdida del derecho para exigir el pago de las deudas sólo se puede verificar o actualizar cuando opera sobre ese crédito la prescripción negativa o liberatoria; así, un crédito se torna legalmente incobrable cuando opera la prescripción sobre el mismo. Para tal efecto, el artículo 1135 del Código Civil Federal estipula que la prescripción es un medio para adquirir bienes (prescripción positiva) o para liberarse de obligaciones (prescripción negativa), mediante el transcurso del tiempo.

A mayor abundamiento, en el derecho común, la prescripción se puede entender como la consolidación de una situación jurídica por el simple transcurso del tiempo, en la que se transforma un hecho en un derecho, como la posesión o propiedad, que en este caso se conoce como prescripción adquisitiva, o bien al confirmar una renuncia, abandono o inactividad que lleva a la pérdida de un derecho y a la extinción de la obligación correlativa, que en este supuesto se denomina prescripción negativa o liberatoria. En el caso de los créditos, éstos se tornan incobrables precisamente en el momento en que opera la prescripción negativa, en virtud de que se extingue la facultad o el derecho para exigir su pago o cumplimiento. En sentido contrario, mientras no se actualiza la prescripción negativa, desde el punto de vista legal, el crédito no es incobrable, ya que subsiste el derecho a favor del acreedor para exigir su cumplimiento, a través del ejercicio de las acciones legales y con la intervención de las autoridades facultadas para coaccionar al deudor.

Por tanto, si en la fracción XVI del artículo 31 de la Ley del ISR no se considerara la posibilidad de deducir los créditos cuando se actualiza una notoria imposibilidad práctica de cobro, entonces necesariamente cabría concluir que un crédito sólo se podría tornar incobrable cuando se actualiza la prescripción.

Créditos incobrables para efectos del ISR

El artículo 29, fracción VI, de la Ley del ISR autoriza la deducción de los créditos incobrables. Ahora bien, conforme a lo explicado antes, un crédito sólo se puede tornar legalmente incobrable cuando por el transcurso del tiempo y demás condiciones fijadas en las disposiciones legales, opera la prescripción negativa o liberatoria sobre ese crédito. Por ello, cuando existe un derecho de crédito legalmente exigible que no ha sido efectivamente cobrado por la inactividad o la falta de interés del acreedor, tarde o temprano dicho crédito irremediablemente prescribirá y se podrá deducir para efectos del ISR.

Por ello, la fracción XVI del artículo 31 de la ley de referencia establece por regla general que los créditos se considerarán incobrables en el momento en que se consuma la prescripción, pues esta regla es congruente con las disposiciones legales que regulan la extinción del derecho para exigir el pago o cumplimiento de las obligaciones, de manera que resulta innecesario el establecimiento de requisitos y condiciones adicionales, pues la deducción se producirá en el ejercicio fiscal en que legalmente el crédito sea efectivamente incobrable, al actualizarse la prescripción negativa.

A mayor abundamiento, el artículo 31, fracción XVI, dela Ley del ISR, establece los siguientes momentos en que se podrá considerar que el crédito es incobrable:

  1. Cuando se haya consumado el plazo de prescripción.

  2. Antes de que se consuma el plazo de prescripción, cuando se dé una notoria imposibilidad práctica de cobro.

    En el caso del primer momento (prescripción), el artículo referido no establece ningún requisito o condición adicional, pues el momento para efectuar la deducción es congruente con la fecha o momento en que los créditos son incobrables desde el punto de vista legal. Por lo que hace al segundo momento (notoria imposibilidad), dicha hipótesis constituye una excepción a la regla general, ya que no obstante que el crédito no es incobrable para efectos estrictamente legales (no ha prescrito), desde el punto de vista jurídico-fiscal se le puede considerar incobrable, a pesar de que el acreedor no ha perdido el derecho o la facultad para exigir su cumplimiento. Por ello, la fracción XVI del artículo 31 consigna diversos requisitos y condiciones cuando se pretende hacer deducible el crédito antes de que se haya consumado el plazo de prescripción.

    En este sentido, el hecho de que un crédito no se pueda cobrar no significa en estricto sentido que legalmente sea incobrable, pues la imposibilidad jurídica para exigir el pago o cumplimiento de la obligación sólo se actualiza cuando opera la prescripción. Así, la notoria imposibilidad práctica es una cuestión de hecho y no propiamente de derecho (imposibilidad práctica), ya que si bien es cierto que el acreedor no ha perdido el derecho o facultad para exigir el pago del adeudo (no ha prescrito), la Ley del ISR permite la deducción del crédito cuando existen elementos que hacen prácticamente imposible el cobro del adeudo, conforme a los lineamientos que señala la fracción XVI del artículo 31.

    Por ello, podemos afirmar que todos los créditos podrán ser deducibles cuando se consuma el plazo de prescripción que precisan las disposiciones del derecho civil federal, aunque sólo los créditos que cumplan con las condiciones y requisitos de la fracción XVI de referencia podrán ser deducidos antes de la consumación del plazo. Al efecto, el contribuyente puede optar por lo siguiente:

  3. Considerar que el crédito es incobrable a partir del mes en que se consuma o venza el plazo de prescripción. En este caso, el contribuyente deberá aplicar en forma supletoria las disposiciones del derecho civil federal, a fin de precisar en qué momento opera la prescripción negativa.

    Por otra parte, como se indicó en nuestro ejemplar anterior, la mayoría de los créditos o adeudos de naturaleza civil o mercantil pueden prescribir después de haber transcurrido varios años a parti r de la fecha en que sean legalmente exigibles; por tanto, esta opción para deducir no es la recomendable, ya que entre la fecha en que el adeudo es exigible y aquella en que prescribe deben transcurrir hasta diez años (dependiendo del caso).

  4. Considerar que el crédito es incobrable antes de que se consuma el plazo de prescripción, al acreditar que se actualiza una notoria imposibilidad práctica de cobro.

    En este caso, el contribuyente no debe esperar a que opere la prescripción en los términos de la legislación civil o mercantil, de manera que la deducción se podrá efectuar en el ejercicio fiscal en que se acredite una notoria imposibilidad práctica de cobro.

Créditos incobrables por notoria imposibilidad material del cobro

Cuándo se actualiza una notoria imposibilidad material de cobro

Del análisis de la fracción XVI del artículo 31 de la Ley del ISR podemos advertir que la notoria imposibilidad material de cobro se puede presentar en dos casos:

Cuando el crédito o el adeudo encuadren dentro de las hipótesis que precisan losincisosa, bycde la fracción XVI del artículo 31 de la Ley del ISR; en este...

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