Inversiones en automóviles. Tratamiento fiscal Marco teórico
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Los automóviles representan una de las inversiones más comunes de las personas físicas y morales; al respecto, cabe indicar que el tratamiento fiscal de estos bienes depende del uso o del destino que se les dé, pues su inversión podrá considerarse como mercancía o como activo fijo.
Por ejemplo, si el contribuyente destina el automóvil para la realización de sus actividades, este bien será un activo fijo y, por tanto, su deducción en el ISR será conforme a las reglas aplicables a las inversiones; por otra parte, si el contribuyente destina el automóvil adquirido para su venta, el mismo será una mercancía, por lo que su deducción en dicho impuesto se hará siguiendo los lineamientos aplicables al costo de lo vendido.
En este taller se analiza el tratamiento fiscal de los automóviles considerados como activos fijos, así como otros lineamientos aplicables a estos bienes contenidos en la Ley del ISR y en otras leyes.
1. Los de transporte hasta de 15 pasajeros.
2. Los camiones con capacidad de carga hasta de 4,250 kilogramos, incluyendo los de tipo panel.
3. Los remolques y semirremolques tipo vivienda.
Hay que recordar que existe un criterio del pleno de la Sala Superior del TFJFA que establece que se deben aplicar supletoriamente disposiciones fiscales cuando los ordenamientos tributarios se refieran a cierta figura o término jurídico, y que en el propio ordenamiento no se defina o desarrolle. Por lo anterior, con base en el criterio mencionado, la definición de automóvil que se establece en la Ley Federal del ISAN y en el Reglamento de la Ley del ISR podría ser aplicable a las demás leyes fiscales en las cuales no se define dicho término.
Por su importancia, a continuación se transcribe el criterio del TFJFA antes citado:
El Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define al automóvil de la manera siguente:
Que se mueve por sí mismo. Se dice principalmente de los vehículos que pueden ser guiados para marchar por una vía ordinaria sin necesidad de carriles y llevan un motor, generalmente de explosión, que los pone en movimiento.
En términos fiscales, el artículo 3o.-A del Reglamento de la Ley del ISR define al automóvil como sigue:
3o.-A. Para los efectos de la Ley y de este Reglamento, se entenderá por automóvil aquel vehículo terrestre para el transporte de hasta diez pasajeros, incluido el conductor.
No se considerarán comprendidas en la definición anterior las motocicletas, ya sea de dos a cuatro ruedas.
Por su parte, el artículo 5o., inciso a, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos (ISAN) indica que para efectos de dicha ley, se entiende por automóviles:
SUPLETORIEDAD. EL ARTICULO 5o. DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION ESTABLECE EL SISTEMA DE SUPLETORIEDAD, APLICABLE A TODO EL REGIMEN TRIBUTARIO FEDERAL. El Código Fiscal de la Federación, constituye el ordenamiento que establece los principios generales aplicables a todo el sistema tributario federal, y dentro de estas normas, el artículo 5o. prevé el principio que regula el sistema de supletoriedad, a saber "(...) a falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común". En este contexto, resulta evidente que sólo podrá aplicarse el derecho federal común en defecto del derecho fiscal federal, a grado tal que si un ordenamiento fiscal determinado se refiere a cierta figura o término jurídico, pero no lo define o desarrolla, siempre que dentro del sistema de normas tributarias federales exista una disposición expresa que defina esa figura o término, esta disposición será la aplicable supletoriamente. Por estas razones, si en el caso concreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el año de 1992, no definía la figura de "asistencia técnica", pero en otra norma fiscal sí la definía clara-
Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, quinta época, octubre de 2002, páginas 87 a 115.
La Ley del ISR permite o restringe la deducción de automóviles, la cual depende del tipo de contribuyente de que se trate y atiende al principio de que la deducción debe ser estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente o para la obtención de los ingresos por los que esté obligado al pago de este impuesto. Así, la deducción de la inversión en automóviles está permitida en los siguientes casos:
[ VEA LA TABLA EN EL PDF ADJUNTO ]
Cabe observar que los capítulos de la Ley del ISR relativos a las personas físicas que obtengan ingresos por intereses, obtención de premios, ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales, y de los demás ingresos que obtengan las personas físicas, no consideran la deducción por inversiones.
Como puede apreciarse, en el caso de las personas físicas, sólo las que tributan conforme al régimen de las actividades empresariales y profesionales, así como en el régimen intermedio, pueden efectuar la deducción de automóviles, y en estos casos el artículo 124 de la Ley del ISR establece que la deducción de las inversiones se determinará aplicando lo dispuesto en la sección II "De las inversiones", capítulo II "De las deducciones", del título II "De las personas morales", de la misma ley; igualmente, para estos efectos se consideran inversiones las señaladas en el artículo 38 de la ley en cita.
Así, la Ley del ISR dispone para las personas morales del régimen general la deducción de las inversiones en activos fijos, gastos diferidos, cargos diferidos y de las erogaciones realizadas en periodos preoperativos; dadas sus características, los automóviles son inversiones en activo fijo, definidos en el artículo 38 de la Ley del ISR como sigue:
Activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.
La deducción de las inversiones está sujeta al cumplimiento de ciertos requisitos, y en el caso de los automóviles consideramos que se debe poner especial cuidado en los siguientes:
1. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, o en el caso de las personas físicas, que sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos por los que se esté obligado al pago del ISR (arts. 31, fracción I, y 125, fracción II, de la Ley del ISR).
2. Estar debidamente registradas en contabilidad y ser restadas una sola vez (arts. 31, fracción IV, 125, fracción IV, y 126, último párrafo, de la Ley del ISR).
3. Que el IVA se traslade en forma expresa y por separado en los comprobantes correspondientes (art. 31, fracción VII, y 126, último párrafo, de la Ley del ISR).
El artículo 37 de la Ley del ISR define lo que debe entenderse por monto original de la inversión (MOI), el cual representa la cantidad que el contribuyente tiene derecho a deducir conforme a los por cientos máximos señalados en la ley de referencia; de acuerdo con el artículo citado, el MOI de los automóviles se conforma de los siguientes elementos:
1. Precio del bien.
2. Impuestos pagados con motivo de la adquisición o importación, entre ellos, el ISAN.
3. Erogaciones por concepto de derechos, cuotas compensatorias, fletes, transportes, acarreos, seguros contra riesgos en la transportación, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a agentes aduanales.
4. Inversiones en equipo de blindaje.
Además, dicho artículo establece que el IVA no formará parte del MOI; sin embargo, si el contribuyente que pretenda deducir el automóvil no realiza actividades que sean objeto del IVA, o si las que efectúa están exentas de ese impuesto, y por tanto no tiene derecho asu acreditamiento, en nuestraopinión, este impuesto sí deberá considerarse como parte del MOI, debido a que la fracción XV del artículo 32 de la Ley del ISR permite la deducción del IVA que el contribuyente no pueda acreditar y que le hubieran trasladado o que hubiera pagado con motivo de la importación de bienes, que correspondan a...
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