Efectos del inventario acumulable en la PTU. Interpretación jurídica
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El 1 o. de enero de 2005 entraron en vigor diversas modificaciones a la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) referentes a la deducción del costo de lo vendido y a la acumulación de los inventarios, que han venido generando diversos problemas en su interpretación y aplicación.
Entre estos problemas podemos destacar el efecto que produce el inventario acumulable en la renta gravable para efectos de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), ya que ante la indefinición de la naturaleza jurídica del inventario acumulable, diversos especialistas en la materia han venido sosteniendo criterios divergentes respecto de dicho tema.
Enseguida, se analiza la problemática y se expone nuestro punto de vista en relación con los efectos que el inventario acumulable produce en la PTU.
Interpretación de las disposiciones fiscales
El sistema de aplicación estricta que consagra el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación (CFF) no debe llevar al extremo de considerar que las normas que imponen cargas a los contribuyentes sólo pueden ser interpretadas en un concepto puramente literal o gramatical, como usualmente se menciona en los círculos puramente académicos.
La aplicación estricta a que hace referencia el artículo 5o. del CFF no significa que el intérprete no pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal se genere incertidumbre sobre su significado o alcance. Para tal efecto, aplica la siguiente jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN):
CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACION ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS METODOS DE INTERPRETACION PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO. El hecho de que el legislador haya establecido que las disposiciones fiscales que prevén elementos esenciales, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el intérprete no pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de lo ordenado por el legislador es obligar a aquél a que realice la aplicación estricta de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.
Novena época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVI, diciembre de 2002, tesis 2a. U 133/2002, página 238.
Para arribar a las conclusiones fijadas en la tesis jurisprudencial antes reproducida, la SCJN estimó conveniente señalar que la interpretación jurídica descansa en dos etapas fundamentales:
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La primera etapa tiene por objeto precisar el significado de la norma que se estudia, para lo cual debe acudirse a su análisis gramatical, sistemático, histórico, causal y teleológico, entre otros, lo que permite determinar con precisión qué dice la norma, cuál es la proposición que contiene, cuál es su exacto significado y, por ende, dejar al descubierto la voluntad e intención del legislador.
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Una vez concluida esa etapa deberá abordarse la siguiente, a través de la cual se aplicará o concretará
un caso específico la hipótesis cuyo sentido se desentrañó (subsunción); en este sentido, deberá atenderse a otros criterios interpretativos, que se encuentran diseminados en el orden jurídico y que permiten que prevalezca la estructura orgánica del sistema normativo; además, su aplicación no puede tener lugar cuando se desentraña el significado de la disposición de observancia general, sino sólo cuando se realiza su aplicación al caso concreto. Entre esos criterios interpretativos, destaca la "aplicación estricta de las normas", en donde el intérprete debe circunscribirse a la situación específicamente regulada por el legislador, por lo que cuando la normajurídica está prevista para regir una específica situación de hecho, el que pretenda aplicar la norma al caso concreto estará constreñido a hacerlo únicamente en caso de que se actualice esa o esas precisas circunstancias. En este sentido, es menester precisar que la circunstancia de que sean de aplicación estricta las disposiciones que establezcan el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una determinada contribución, o las excepciones a las cargas a los particulares, tiene su origen en que tales normas, por su peculiar repercusión en la esfera jurídica de los gobernados, constituyen auténticas normas de excepción que conforman regímenes jurídicos especiales, donde sólo los sujetos que realizan el hecho imponible deben contribuir al gasto público, y dentro de esos sujetos únicamente los que se ubican en la precisa hipótesis de exención, se encuentran eximidos de su pago, sin que sea válido efectuar una aplicación extensiva o restrictiva de las respectivas leyes.
Por todo lo anterior, lo dispuesto en el referido precepto del código tributario federal conlleva que una vez determinado el justo alcance de las respectivas hipótesis jurídicas, acudiendo a los métodos de interpretación literal, sistemático, causal-teleológico e histórico, entre otros, el intérprete, ya sea un particular, la autoridad administrativa o la autoridad jurisdiccional, no podrán, de manera alguna, aplicar las normas en forma restrictiva o extensiva, ubicando a un gobernado cuya situación de facto no encuadra en el hecho imponible, como sujeto de la respectiva contribución, o siguiendo un diverso procedimiento para determinar la base de ésta, o aplicando una tasa diferente, a la que específicamente se disponga para ese contribuyente en la norma aplicable.
Lo antes señalado ha sido corroborado en la reciente jurisprudencia de la SCJN, que transcribimos a continuación:
INTERPRETACION DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACION CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURIDICA. Si bien es verdad que el juzgador, al momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la norma, como exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté prohibido acudir a los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica. Esto es así, ya que los principios de legalidad tributaria y de seguridad jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a condicionar la aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse únicamente en el sentido de impedir aplicaciones analógicas en relación con los elementos esenciales de los tributos.
Jurisprudencia. Materias: constitucional, administrativa, Novena época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, marzo de 2006, tesis...
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