Ingresos de Inversiones en Paraísos Fiscales; sus Consecuencias Fiscales
(1) Este ensayo para la revista El Foro constituye uno de los capítulos que formarán parte del tomo II-B de mi obra, Tratado del Impuesto sobre la Renta; el tomo se encuentra en preparación y saldrá a la luz pública en junio de 1998. Con posterioridad a la elaboración de este ensayo se publicaron reglas en la Resolución Fiscal Miscelánea para 1997 en adición a las consideradas en mi descripción y análisis. Por ello, algunos comentarios están desactualizados respecto de dichas reglas. Sin embargo, el contraste de mis conclusiones y el contenido de las reglas adicionadas servirán para obtener nuevas apreciaciones respecto a aspectos de regularidad de las normas contenidas en la LISR respecto de las normas constitucionales que la determinan. El que este ensayo sea un capítulo de aquél Tratado explica sus características y la remisión que efectúo a otros textos que no figuran en esta publicación.
Enrique Calvo Nicolau(2)
(2) Miembro de la Barra Mexicana, Colegio de Abogados y de la Academia de Estudios Fiscales de la Contaduría Pública.
SUMARIO: 1. REGIMEN GENERAL DE ACUMULACION DE INGRESOS 1.1 Inversiones en Paraísos Fiscales; Reglas Especiales 1.2 Inversiones en "Paraísos Fiscales" 1.3 Razón del Régimen Especial 2. SUJETOS DEL REGIMEN ESPECIAL DE ACUMULACION 2.1 Participación Directa en los "Paraísos Fiscales" 2.2 Desconocimiento de la Personalidad Jurídica 3. REGIMEN ESPECIAL DE ACUMULACION DE INGRESOS 3.1 Ingreso que Acumula el Contribuyente 3.1.1 Participación Promedio por Día 3.2 Ingreso Acumulable de la Sociedad en el "Paraíso Fiscal". 3.3 Ejercicios del Contribuyente y de la Sociedad en un "Paraíso Fiscal" 4. DEDUCCIONES QUE PUEDEN EFECTUARSE 4.1 Contabilidad a Disposición de las Autoridades 4.1.1 Requisitos de la Contabilidad 4.2 Gastos Deducibles 4.3 Pérdidas Fiscales 5. DIVIDENDOS O UTILIDADES QUE SE OBTENGAN 5.1 Disponibilidad de la Contabilidad 5.2 Haberse Pagado el ISR Mexicano 5.3 Procedencia del Dividendo o de la Utilidad 5.4 Efecto si los Dividendos sí se Acumulan 5.4.1 Actualización del ISR 5.4.2 Acreditamiento en Enajenación de Acciones y Otros 6. ACREDITAMIENTO DE IMPUESTO PAGADO EN EL EXTRANJERO 7. INVERSIONES CON PARTICIPACION INDIRECTA EN "PARAISOS FISCALES" 7.1 Inversiones "a través" de Sucursales 7.2 Inversiones "a través" de Personas Morales 7.2.1 Caso de Excepción 7.3 Inversiones "a través" de Fideicomisos 7.4 Inversiones "a través" de Asociaciones en Participación 7.5 Inversiones "a través" de Fondos de Inversión 7.6 Otras Formas de Inversión 7.7 Situaciones de Excepción 8. INVERSIONES A TRAVES DE INTERPOSITA PERSONA 8.1 Intervención de Apoderado 8.2 Transferencias entre Cuentas 8.3 Presunción de Tener la Titularidad 9. OBLIGACIONES DE INFORMACION 9.1 Declaración Informativa 9.2 Estados de Cuenta que deben Acompañarse 9.3 Otra Documentación 9.4 Omisión en la Presentación de la Declaración 9.4.1 Sanción Administrativa 9.4.2 Tipificación de Delito 9.4.3 Delitos de Omisión 10. ASPECTOS DE REGULARIDAD CONSTITUCIONAL 10.1 Respecto del Principio de Proporcionalidad 10.2 Respecto del Principio de Equidad
1. REGIMEN GENERAL DE ACUMULACION DE INGRESOS. Antes de iniciar la descripción de las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) conforme a las cuales se gravan los ingresos de los contribuyentes, provenientes de inversiones efectuadas en las denominadas "jurisdicciones de baja imposición fiscal"(3), conocidas también como "paraísos fiscales", describiré brevemente el régimen fiscal (derivado de la LISR) aplicable, en general, a los rendimientos provenientes de inversiones de los contribuyentes en Estados extranjeros. La metodología sugerida permitirá conocer la diferencia entre las reglas atinentes al gravamen de ingresos de fuente extranjera en general, y las dispuestas en la Ley para los rendimientos que, en particular, provengan de inversiones en paraísos fiscales. La comparación también permitirá determinar la regularidad o irregularidad de las normas especiales dispuestas en la LISR para gravar los ingresos provenientes de inversiones en los referidos paraísos fiscales.
(3) Se consideran jurisdicciones de baja imposición fiscal las mencionadas en el Artículo Cuarto, fracción VIII, de la Ley que Establece y Modifica Diversas Leyes Fiscales para 1997 (L. Misc. '97), publicada en el D. O. del 31 de dic. 1996.
Conforme a las disposiciones de la LISR, los sujetos de la Ley -tanto personas físicas como morales- que residen en México, están afectos al pago del impuesto respecto de la totalidad de los ingresos que obtengan, con independencia del lugar de ubicación de la fuente de riqueza de la que provengan. Por ello, los ingresos objeto del ISR mexicano no sólo son los obtenidos de fuentes de riqueza ubicadas en México, sino también los provenientes de fuentes de riqueza ubicadas en el extranjero. Esta regla deriva de lo dispuesto en los artículos (a.) 1-1 y 15, primer párrafo, de la LISR(4); el primero establece que:
(4) En el caso de las personas físicas se aplican los a. 1-1 y 74 de la LISR.
Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:
I. Las residentes en México respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan(5).
(5) Las cursivas son mías.
Por su parte, el primer párrafo del a. 15 de la Ley dispone que:
Las personas morales residentes en el país acumularán la totalidad de los ingresos [...] que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero, [...](6).
(6) Las cursivas son mías. El último párrafo del a. 16 del CFF dispone que:
[...] por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen (por el contribuyente), parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales.
Respecto de las personas físicas, es aplicable lo que dispone el primer párrafo del a. 74 de la LISR; establece que:
"Están obligadas al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios en los casos que señale esta ley, o de cualquier otro tipo. [...]."
De los textos legales transcritos se concluye que los rendimientos obtenidos por los contribuyentes residentes en México, derivados de inversiones efectuadas en Estados extranjeros (fuente de riqueza ubicada en el extranjero) constituyen ingresos objeto del Impuesto sobre la Renta (ISR) mexicano.
En cuanto al momento en que jurídicamente se obtienen los ingresos que incrementan el haber patrimonial del contribuyente, éste se presenta cuando se perciben en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito; es hasta entonces cuando se incrementa el haber patrimonial. El incremento del haber patrimonial se origina, porque junto con la incorporación de un bien al patrimonio (generalmente el derecho de crédito es lo primero que se percibe) no se incorpora a éste -de manera paralela- una obligación(7). Por ejemplo, se incrementa el haber patrimonial de un inversionista cuando la sociedad residente en el extranjero decreta un dividendo: el ingreso se obtiene aun cuando en ese momento no se pague el dividendo en efectivo, puesto que al patrimonio se incorpora un derecho de crédito consistente en la posibilidad jurídica de cobrar el dividendo. Si se tratara de un préstamo, por ejemplo, el interés que generara incrementaría el haber patrimonial desde el momento en que fuere exigible, no obstante que aún no se hubiere percibido el efectivo correspondiente. Es decir, la incorporación del derecho de crédito al patrimonio, por un lado, y la circunstancia de que a éste no se incorpora ninguna obligación a cargo del mismo sujeto, por otro, es lo que da lugar a que se incremente el haber patrimonial y, con ello, que surja, jurídicamente, un ingreso. Con este criterio pueden resolverse todos los casos concretos que se presenten en la realidad jurídica.
(7) Respecto a la manera en que se originan los incrementos en el haber patrimonial, remito al lector a los apartados referidos en el índice analítico, en la voz "Haber patrimonial", de mi libro Tratado del Impuesto...".
No obstante la descripción jurídica que acabo de efectuar respecto del momento en que se perciben los ingresos, lo cierto es que en la determinación de las consecuencias jurídico-fiscales de los actos jurídicos la LISR no atiende las disposiciones del derecho común; para este propósito se crean reglas especiales en el a. 16, referidas a ciertos actos jurídicos:
(i) La enajenación de bienes y la prestación de servicios (fracción I)
(ii) El otorgamiento del uso o goce temporal de bienes (fracción II), los contratos de arrendamiento financiero, los de prestación de servicios en los que se pacte que la contraprestación se devengue periódicamente y las enajenaciones a plazos (fracción III), y
(iii) Los intereses moratorios derivados del incumplimiento de obligaciones (fracción IV)
Como puede advertirse, el a. 16: (i) no refiere todos los actos jurídicos regulados en el orden jurídico mexicano y (ii) no dispone la regla que deba aplicarse si la LISR no contiene norma especial para los actos jurídicos no mencionados de manera expresa en el ordenamiento fiscal. En particular -para concretarme a las inversiones efectuadas en el capital social de sociedades residentes en el extranjero-, la LISR no contiene norma alguna que se ocupe de disponer, para efectos fiscales, en qué momento se consideran obtenidos los ingresos por concepto de dividendos. ¿Cómo debe resolverse una situación como la que aquí planteo? ¿Debe acudirse a las normas de derecho común para determinar el momento en que se obtiene el ingreso, para de allí derivar aquél en que debe acumulase para efectos fiscales? ¿Es posible concluir que el ingreso en cuestión: (i) se encuentra gravado por la LISR, pero (ii) está pendiente el...
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