La razón de negocios y su incidencia en los actos y operaciones con efectos fiscales. Una aproximación jurídica
| Autor | Lic. Gonzalo Mani de Ita |
| Páginas | 15-28 |
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Existe una expresión, noción o idea, que está presente en los análisis y discusiones en las que se evalúa la viabilidad de actos u operaciones con repercusiones fiscales: la razón de negocios.
En ese marco, esta expresión, noción o idea, definitivamente pesa en el ánimo de quienes deben tomar decisiones -en concreto, los contribuyentes- sobre la celebración de determinado acto o actos, u operaciones y puede constituir
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un impedimento, un obstáculo, un inhibidor, o bien, un aliciente, un precursor y hasta un detonante para llevar a cabo tales actos u operaciones.
Esta expresión compuesta, razón de negocios, de la que muchos parecen partir como algo cierto y ampliamente aceptado, está presente la mayoría de las ocasiones en el ámbito de la planeación fiscal, y más concretamente, es eje central de la valoración que se realiza para calificar, a nivel de los entes privados, la suficiencia o ausencia de sustancia económica en actos y operaciones, y con ello, temas de posible elusión y evasión fiscal.
En la práctica profesional se presenta frecuentemente el fenómeno descrito en los párrafos previos: reiteradamente se frustran operaciones que implican muchas horas de trabajo; adquisiciones de negocios, fusiones, reestructuras, etcétera, son pasadas por el tamiz sobre si existe o no, una razón de negocios que justifique o explique que una determinada operación puede realizarse.
La ausencia o insuficiencia de una razón de negocios provoca, en no pocas ocasiones, que no se celebren actos u operaciones, o en el mejor de los casos, que se busque alguna alternativa -a veces más compleja y con una mayor carga tributaria- que sí "cumpla" con la mencionada noción.
En esta dinámica sobre la existencia o inexistencia de la razón de negocios intervienen contribuyentes, asesores de éstos y la autoridad fiscal; en otro extremo, en términos generales, puede afirmarse que la autoridad jurisdiccional tradicionalmente empleaba muy poco esa valoración para resolver las controversias que se le plan-teaban por particulares y fisco, aunque en la actualidad esa tendencia pareciera que empieza a cambiar.
En el contexto expuesto, el propósito de estudiar el tema en este artículo es reflexionar, desde un punto de vista estrictamente legal-fiscal, no económico, sobre lo siguiente:
1. Si es necesaria la existencia de una razón de negocios para la válida celebración de actos u operaciones, en el marco de la planeación fiscal;
2. Si la ausencia de razón de negocios podría ser aducida por la autoridad fiscal para descalificar un acto u operación e incluso para fundar y motivar una resolución en tal sentido, que conlleve una consecuencia negativa para el contribuyente, y
3. Si existe alguna disposición que implícitamente contemple la necesidad de cumplir con una razón de negocios o alguna figura que le resulte equiparable.
Es aceptado, aunque con mesura y no sin antes haber sido ampliamente debatido, que tanto constitucional como legalmente, la planeación fiscal es válida e incluso puede decirse que es un derecho de los contribuyentes. Estos tienen la facultad de elegir los actos más apropiados para la consecución de sus fines económicos, con el menor impacto fiscal permitido, siempre que ello vaya en consonancia con un objeto lícito y dentro de lo jurídicamente permisible. Esto es la planeación fiscal, en mi concepción.
Se afirma que los contribuyentes tienen un derecho constitucional para realizar planeación fiscal, porque si bien es cierto que el artículo 31, fracción IV, de la Cons-
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titución, obliga a los individuos a contribuir a los gastos públicos de la forma equitativa y proporcional que ordenan las leyes, no menos cierto es que para el cumplimiento de esa obligación, la propia Ley Fundamental por virtud de su artículo 5, salvaguarda el derecho de sus destinatarios a dedicarse a la profesión, industria, comercio o trabajo pertinentes, siempre que sean lícitos.
De la interpretación armónica de ambos numerales constitucionales puede desprenderse que los contribuyentes están legitimados para realizar los actos o actividades que consideren necesarios para la generación de la riqueza que les permita cumplir con su deber de aportación para sufragar los gastos públicos, con la única limitación de que no se traspase el horizonte de la ley. Esto puede considerarse, por consiguiente, una libertad para desarrollar actividades y a su vez ello implica una libertad para contratar y una libertad contractual.1De ahí que la planeación fiscal en los términos descritos, está dentro del marco legal por cuanto implica la realización de actos o actividades lícitas (art. 5 constitucional), necesarias para la obtención de recursos que a la postre serán enterados al erario público para cumplir con el mandato de aportar a la causa pública nacional (art. 31, frac. IV, constitucional), pero con la optimización posible en cuanto a sus repercusiones fiscales.
Lo anterior implica, entonces, que en la medida en que la ley no sea transgredida, los contribuyentes pueden elegir la vía, los actos, las actividades, la forma de operar, las estructuras, etcétera, más convenientes para que las obligaciones fiscales que de ellos deriven, tengan el menor impacto negativo en su patrimonio. En este sentido, ni la Constitución ni las leyes fiscales secundarias obligan a los particulares a ejecutar aquellos actos que les representen una mayor carga impositiva, siempre que, nuevamente, no se rebasen los márgenes de ambos cuerpos normativos.
Más aún, lo anterior se concatena perfectamente con el principio general de derecho que se desprende de la garantía de legalidad -prevista en los artículos 14 y 16 de la Constitución- en el sentido de que para los particulares todo aquello que no está expresamente prohibido, está permitido, y hablando en términos tributarios, el citado principio no se ve afectado, incluso, si ello deriva en una posición de ventaja del particular frente al fisco.
Es en el ámbito de la planeación fiscal donde cobran relevancia otros conceptos para los que, de acuerdo con la práctica cotidiana de negocios, parece necesario disertar sobre la existencia o inexistencia de una razón de negocios, tales como: economía de opción, elusión, abuso del derecho, evasión o defraudación, simulación. En todas estas realidades de hecho, algunas de las cuales son reconocidas formalmente por el derecho positivo, es común escu-char que se debate, por las partes que deben decidir sobre la conveniencia de un cierto acto u operación, sobre la presencia o ausencia de una razón de negocios.
Al respecto, cuando se habla de planeación fiscal, existen dos ámbitos en los que debe escrutarse muy bien su incidencia: el de licitud (o legalidad) y el de la ilicitud, pero los cuales presentan claroscuros debido a la indefinición de la ley y a las diferentes apreciaciones de quienes deben interpretar las normas. Ahora bien, aceptando que no es un tema nítido y sin que sea el objeto del presente trabajo ahondar en estos conceptos, si tuviera que elaborarse un mapa de lo expresado en los dos párrafos previos respecto a la planeación fiscal y su relación con la existencia o inexistencia de una razón de negocios, quedaría algo así:
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En donde:21. La economía de opción es la obtención de un beneficio fiscal lícito, ya sea porque está previsto y concedido por las disposiciones fiscales, o ante la existencia de un defecto en ella, y está en un ámbito de licitud idóneo (zona A).
2. La elusión es la acción de evitar la actualización del hecho imponible para buscar encuadrar una situación particular, en otra norma fiscal de beneficio o excepción, bajo la cual el acto es lícito, válido y eficaz, pero sin que se dé la causación de un gravamen. Está en un ámbito de licitud todavía (zona B) -al menos acorde con lo que formalmente la legislación sanciona- pero ya cerca del ámbito de ilicitud.
3. El abuso del derecho es el ejercicio de una potestad conferida a un particular, prevista en la norma, que original-mente era legítima, pero que bajo ciertas circunstancias se convierte en una situación que causa un perjuicio a terceros, en este caso al fisco. También está todavía en el ámbito de licitud pero muy cerca de la frontera con el ámbito de lo ilícito (zona C).
4. La evasión es una transgresión a la ley, que produce un perjuicio directo e inmediato a la hacienda pública, mediante el engaño doloso y cuya consecuencia es la configuración de un ilícito sancionado por la materia penal.3
En este caso, al igual que en el de los dos siguientes, ya se está de forma franca en lo ilícito, en donde la existencia o inexistencia de una razón de negocios podría incluso ser irrelevante si existe el dolo de infringir la ley.
5. La defraudación, consecuencia de la evasión fiscal, es una conducta ilícita específica, tipificada como delito, realizada por un sujeto que mediante el engaño o el aprovechamiento de errores omite el pago de una contribución u obtiene un beneficio indebido, al que no tenía derecho, con perjuicio del fisco.46. La simulación, modalidad de la defraudación, es la manifestación de voluntad cuyo contenido no es real, se realiza en contubernio con otro sujeto y cuyo fin es producir un negocio inexistente o distinto al que realmente ocurrió,
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todo esto con el propósito de engañar y obtener un beneficio...
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