La fiscalidad internacional (amenazas y oportunidades en un entorno competitivo)
| Autor | Héctor Moreno Núñez |
| Páginas | 103-138 |
La tributación, aunque dura y brutal, sería menos ingrata si se distribuyera de manera equitativa entre todos. La situación, sin embargo, se ha convertido en un desastre cada vez más vergonzoso porque no sostenemos la carga entre todos.
Salviano Siglo V.
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Dos de las amenazas más importantes con los que se ha encontrado la tributación internacional a lo largo de la historia, consisten en los problemas derivados de la doble tributación, por un lado y de la evasión o elusión fiscal, por el otro. La doble tributación1 ocasiona una "sobreimposición" o tributación excesiva poco aceptada en el entorno internacional, ya que reduce el atractivo para la inversión extranjera y con ella disminuye el ingreso de divisas y la creación de fuentes de trabajo. La evasión o elusión fiscal reduce sensiblemente los ingresos tributarios de los Estados ocasionando con ello el retraso o la cancelación de los proyectos sociales y de gobierno y propiciando el desequilibrioPage 104 de las finanzas públicas.2 En el caso de la "subgravación" o tributación exigua, resultante de la evasión o elusión fiscal, la entidad o empresa, establece una estructura financiera que le permite evitar o disminuir de manera importante las cantidades que debe pagar como impuestos derivados de sus operaciones internacionales.
Cuando se produce la doble tributación, ya sea jurídica o económica,3 la entidad no puede evitar que se graven dos o más veces las utilidades obtenidas en el mismo periodo de tiempo, por más de una jurisdicción, a un mismo sujeto pasivo.4 El caso de la "subgravación" resulta favorable para las empresas, mientras que la doble tributación obra en su perjuicio. Ambas situaciones, desde hace tiempo, han sido tomadas en cuenta por los gobiernos,5 tanto del país de residencia como de la fuente, en un esfuerzo por meter en cintura el sistema tributario internacional.6 Los sistemas tributarios deben permitir que las empresas florezcan y se obtengan ventajas de los beneficios ofrecidos por la creciente apertura de los mercados. Al mismo tiempo, sin embargo, las autoridades tributarias tienen un derecho de asegurar que las crecientes oportunidades de negocios transfronterizos e inversiones, no conduzcan a una inaceptable pérdida de ingresos fiscales a través del arbitraje, la evasión o el fraude. 7 Page 105
En este trabajo se abordarán los desafíos que se consideran más relevantes de la fiscalidad internacional actual. Entre ellos se deben citar la doble imposición que perjudica al contribuyente, pero también se debe abordar el tema de la evasión y elusión fiscal, así como la paradoja en la que se encuentran las jurisdicciones fiscales que deben competir entre sí para captar contribuyentes, pero que, a la vez deben recaudar para cumplir sus objetivos sociales. Por ello abordaremos también, como consecuencia de la competencia llevada al extremo, el caso de los paraísos fiscales.
El camino que ha seguido la regulación de los distintos países para evitar la doble tributación y la elusión fiscal, se comenzó a construir ya hace más de 25 siglos.8 Durante la Edad Media "algunos teólogos, glosadores y juristas se plantearon en diversas ocasiones el tema de la doble imposición internacional".9 Es posteriormente, durante los siglos XVI y XVII, "cuando se introduce la tributación general sobre el patrimonio en los principados alemanes, cuando la problemática de la doble imposición adquiere de nuevo destacada importancia para la comunidad jurídica".10 Sin embargo, "hubo que esperar hasta el siglo XIX para que la cuestión se abordara de una forma más consistente y con diferentes tintes".11
Ya a mediados del siglo XIX las diferentes autoridades fiscales comenzaron a vislumbrar, sobre todo en Europa, que la cooperación entre países debía jugar un papel importante para evitar la evasión fiscal y que poco puede hacer una jurisdicción fiscal sola en un entorno de movilidad, incluso incipiente, de capitales, bienes, servicios y personas.12 Hacia 1843 se firmó el primer tratado Page 106 de cooperación fiscal; posteriormente vendrían otros acuerdos concertados entre varios Estados de Alemania y del Imperio Austro Húngaro. Ejemplo de ellos son los tratados entre Prusia y Sajonia y Austria-Hungría que se concluyeron en 1869; a pesar de estos primeros ensayos, se puede considerar que el primer tratado internacional para la prevención de la doble tributación del impuesto sobre la renta que se puede calificar de "moderno", fue el que se concretó entre el imperio Austro-Húngaro y Prusia, y que fue terminado el 22 de junio de 1899.13 Es a partir de esa fecha cuando se produce el parteaguas que da origen a la tributación internacional. Por ello, se puede decir que a pesar de que en algunos momentos se han producido notables avances en la tributación internacional, no es sino hasta el último cuarto del siglo XX, cuando de manera más explícita y acelerada, se realizan esfuerzos notables para eliminar o al menos mitigar ambos fenómenos considerados igualmente perniciosos.14
Hace, pues, escasamente una centuria que se tiene la convicción explicita de que no es sino a través de la cooperación internacional, como se puede establecer una serie de normas, a través de los tratados internacionales, para regular la fiscalidad internacional. Los avances en la fiscalidad internacional se han venido dando a través de tratados bilaterales y convenciones multilaterales. Estas últimas tuvieron un importante precedente en la que se derivó de la Liga de Naciones.
La Primera Guerra Mundial (1914-1918) dio pie para que las Administraciones Tributarias implantaran el impuesto sobre la renta en muchos países, y una vez terminada la conflagración mundial, la práctica de firmar tratados para evitar la doble tributación se hizo cada vez más común, especialmente entre los países de la Europa Continental. Esta práctica fue propiciada y alentada por las actividades desarrolladas por la Liga de Naciones que, en 1921, integró un grupo de expertos15 cuya misión era ofrecer propuestas Page 107 para posibles soluciones al problema de la doble tributación internacional. Como resultado del trabajo de este grupo de expertos, en 1928, diversos países adoptaron un modelo de tratado internacional para evitar la doble imposición. Este primer intento estableció la bases metodológicas y los temas por donde habría de transitar la fiscalidad internacional de tal manera que aún en nuestros días sigue teniendo trascendencia. En un artículo de 1997 Graetz y O'hear aseguraron que:
Actualmente el modelo de la Liga de Naciones todavía sirve de base para el modelo de tributo sobre la renta de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), las Naciones Unidas y los Estado Unidos. Aunque los artículos del tratado se han hecho más complejos, los comentarios más detallados y algunos huecos aparentemente tapados, casi todas las naciones industrializadas más importantes tienen tratados bilaterales de alguna u otra forma basados en el modelo de 1928 de la Liga de las Naciones. Indudablemente, la estructura fundamental para la tributación internacional sobre la renta, anunciada hace casi siete décadas, forma la base común para más de mil doscientos tratados bilaterales ahora vigentes en todo el mundo. A pesar de los cambios masivos en la economía mundial en los últimos setenta años, el régimen tributario internacional formulado en los años 20's ha sobrevivido sorprendentemente intacto. 16
Para 1945, una vez concluida la Segunda Guerra Mundial, aún eran pocos los tratados que se habían podido concretar, debido sobre todo, al ambiente de conflicto que privó durante la primera mitad del Siglo XX. Los pocos acuerdos que se habían podido firmar, se circunscribían principalmente a los países de la Europa continental. Es hasta 1956 cuando el Comité de asuntos fiscales de la Organización para la Cooperación Económica Europea (OCEE), comenzó a trabajar para establecer un nuevo modelo de tratado de doble tributación. Por esas fechas ya se habían firmado alrededor de 70 tratados bilaterales generales entre países miembros de la organización predecesora de la OCDE.17 En total, considerando a los países que no eran miembros de la Page 108 OCEE, se habían firmado tal vez un poco más de 100 tratados para evitar la doble tributación.
Es a partir de esa época, a pesar del ambiente de guerra fría y de proteccionismo entre los gobiernos, sobre todo de los países en vías de desarrollo, cuando se dinamiza la actividad negociadora entre los diversos países, aunque se pueden distinguir diversas etapas en este periodo. De hecho, como consecuencia del persistente trabajo de la OCDE y de la aceptación por parte de sus miembros de los modelos de tratados, en la actualidad, se ha establecido una red casi completa de acuerdos bilaterales entre los países miembros. Actualmente el número total de tratados es de aproximadamente dos mil y cubre cerca de 200 países.18
Para darnos una idea de cómo va el crecimiento en el número de tratados entre diversos países podemos tomar como ejemplo, la situación de Francia que tiene firmados tratados tributarios con más de 100 países, y su actividad negociadora en este campo, ha experimentado un tremendo crecimiento. Este incremento se ha acelerado principalmente en los últimos 25 años y, en un entorno de paz en términos...
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