El expediente administrativo. Aproveche las ventajas de ofrecerlo en el recurso y la demanda como medio probatorio

AutorLic. Alejandro Martínez Bazavilvazo
Páginas1-11

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Introducción

En el desarrollo normal de las facultades de comprobación u otros procedimientos administrativos, sean visitas, revisiones o recursos, el contribuyente presenta o exhibe múltiples y variados documentos, tales como libros y registros contables, documentación comprobatoria de esos registros, actas, contratos y declaraciones; sin embargo, cuando concluyen los procedimientos y la autoridad fiscal emite sus resoluciones, es usual que al interponer los medios de defensa (recurso y/o demanda), el mismo contribuyente vuelve a presentar como medios probatorios todos los documentos públicos y privados que fueron presentados con anterioridad, lo que en muchas ocasiones encarece y complica la presentación de los medios de defensa fiscales.

Haremos referencia al expediente administrativo, un medio probatorio que de ser correctamente ofrecido en el recurso de revocación o en la demanda, puede ahorrar tiempo y dinero en la impugnación de las resoluciones que emiten las autoridades tributarias.

Elementos básicos en materia de pruebas

Concepto de prueba

Muchos doctrinarios del derecho han definido a la prueba como "todo el conjunto de actos desarrollados dentro de un procedimiento con objeto de lograr

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la obtención del cercioramiento de los hechos discutidos y discutibles". También podemos definir a la prueba como el conjunto de medios, instrumentos y conductas con las cuales se pretende lograr la verificación o realización de los hechos afirmados.

Para José Ovalle Favela, la prueba es "la obtención del cercioramiento del juzgador sobre los hechos cuyo esclarecimiento es necesario para la resolución del conflicto en proceso. En este sentido la prueba es la verificación o confirmación de afirmaciones de hecho expresadas por las partes".

Según Carnelutti, "la prueba jurídica de los hechos controvertidos implica que probar no quiere decir necesariamente demostrar la verdad de los hechos discutidos, sino determinar o fijar los hechos mismos".

Alsina define a la prueba como "el instrumento, cosa o circunstancia en los que el juez encuentre el motivo de su convicción".

En opinión de Gabino Fraga, "el medio de prueba es todo aquel elemento que sirve de una u otra manera para convencer al juez de la existencia o inexistencia de un dato determinado. Es siempre, por tanto, un instrumento, algo que se maneja para contribuir a obtener la finalidad específica de la prueba procesal".

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Objeto de la prueba

Con base en el artículo 86 del Código Federal de Procedimiento Civiles (CFPC) de aplicación supletoria en materia fiscal adjetiva, sólo los hechos están sujetos a prueba, y el derecho lo estará únicamente cuando se funde en usos y costumbres. Algunos doctrinarios del derecho han sostenido que el objeto de la prueba "no son los hechos en sí, sino las afirmaciones o negaciones que de los mismos hacen las partes, por lo que la prueba es una verificación o confirmación de la relación o congruencia entre los hechos y las afirmaciones que las partes hagan de ellos". Conforme a lo anterior, se puede concluir que de manera general el objeto de la prueba es el hecho que debe verificarse; es decir, el dato de cuya existencia o inexistencia se debe convencer al juez por parte del sujeto sobre el que recae la carga de la prueba; de esta manera, no debemos perder de vista que cuando se afirman en el medio de defensa uno o varios hechos que pretenden controvertir o atacar los motivos de una resolución fiscal, por regla general el hecho controvertido deberá ser probado o demostrado con los medios o instrumentos probatorios. Por ejemplo:

1. La Administración Local de Auditoría Fiscal motiva el rechazo de diversas deducciones con base en el hecho de que no están debidamente registradas en la contabilidad. Según se observa, se tiene un claro motivo (hecho) de controversia, pues la autoridad tributaria objeta las deducciones a partir del incumplimiento del requisito previsto en la fracción IV del artículo 27 de la Ley del ISR (la deducción no está debidamente registrada en la contabilidad).

2. En el medio de defensa, el contribuyente afirma que las deducciones indebidamente rechazadas sí están debidamente registradas en la contabilidad, de modo que la resolución impugnada se motiva en hechos que no son ciertos.

Con base en lo antes señalado, se tiene un hecho controvertido, pues por un lado se afirma que las deducciones no están debidamente registradas en la contabilidad (motivo de la resolución), pero por otro, el contribuyente en su medio de defensa (recurso/demanda) afirma que sí están debidamente registradas. El objeto de la prueba será precisamente la afirmación de ese hecho precisado en el medio de defensa, que sostiene que las deducciones sí están registradas en la contabilidad en términos del artículo 27, fracción IV, de la Ley del ISR.

Lo mencionado se corrobora en el artículo 40 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), al establecer que el actor o demandante que pretenda se reconozca o se haga efectivo un derecho subjetivo, deberá probar los hechos de los que deriva su derecho y la violación del mismo, cuando ésta consista en hechos positivos.

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La carga de la prueba en materia fiscal y la presunción de legalidad

La determinación de sobre en quien recae la obligación de la carga de la prueba, es un tema muy discutido e importante de la teoría general del proceso, incluso algunos doctrinarios afirman que es la espina dorsal del juicio, lo cual tiene lógica y sustento, ya que las partes en un proceso pueden estar convencidas de tener la razón, pero para ello se debe contar con las pruebas idóneas que comprueben su dicho. Según de Pina y Castillo Larrañaga, la carga de la prueba "es el gravamen que recae sobre las partes de facilitar el material probatorio necesario al juzgador para formar sus convicciones sobre los hechos alegados o invocados".

Por su parte, un doctrinario del derecho como Goldschmidt señala que la carga de la prueba es "la situación jurídica en que la ley coloca a cada una de las partes, consistentes en el imperativo de probar determinados hechos en su propio interés, de tal modo que si no se cumplen con ese imperativo se ubicarán en una situación de desventaja respecto de la sentencia que se espera con arreglo a derecho".

Por lo que se refiere a la carga de la prueba, el Código Federal de Procedimientos Civiles contiene diversas reglas aplicables a la materia fiscal, como las siguientes:

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Otro tema de importancia es el relativo al principio de presunción de legalidad de los actos administrativos, con el efecto de la inversión de la carga de la prueba, que a continuación se comenta.

El artículo 68 del CFF indica que "los actos administrativos y las resoluciones de las autoridades fiscales se presumirán legales. Pero estas autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa implique la afirmación de otro hecho". Lo antes señalado se corrobora en el artículo 42 de la LFPCA.

Ello significa que los actos de autoridad gozan de una presunción de legalidad, es decir, una vez que el acto administrativo o resolución cumple todos los requisitos para su formación, adquiere fuerza obligatoria y goza de una presunción de legitimidad; esto es, se tendrá por válido mientras no se declare su invalidez, en otras palabras, se trata de una presunción iuris tantum, de modo que los agravios, conceptos de impugnación y pruebas van encaminados precisamente a destruir esa presunción.

Sin embargo, con base en esa presunción de legalidad, se debe entender que por regla general (con ciertas excepciones), la carga de la prueba respecto de un acto o resolución fiscal le corresponde al contribuyente o particular que impugna dicha resolución.

Diversos medios de prueba

El CFF y la LFPCA establecen que en el recurso y en el juicio se admiten toda clase de pruebas (con ciertas excepciones), pero no precisan la naturaleza o clase de pruebas que pueden ser ofrecidas en esos medios de defensa. Por ello, aplica en forma supletoria lo dispuesto en el CFPC que en su artículo 93 menciona los medios probatorios. Por otra parte, en materia fiscal es usual que los contribuyentes que impugnan una resolución, ofrezcan y exhiban los siguientes medios probatorios (recurso y/o demanda):

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1. Los documentos públicos, tales como las órdenes de visita, las actas de visita, los oficios de requerimiento de documentación, las escrituras públicas, entre otros.

2. Los documentos privados, por ejemplo, los libros o registros contables del contribuyente, sus estados de cuenta bancarios, contratos o comprobantes fiscales.

3. Los dictámenes periciales, los cuales consisten en que en virtud de que el juez no puede ser un especialista en todas las materias o temas, pueda ser asesorado e ilustrado por peritos, que son conocedores o especialistas en las materias sobre la que verse el mismo.

Pruebas que se ofrecen en los procedimientos administrativos previos a la emisión de la resolución impugnada

  1. Facultades de comprobación

Cuando las autoridades tributarias ejercen sus facultades de comprobación es común que el contribuyente revisado exhiba y ofrezca, durante el procedimiento o en su escrito para desvirtuar hechos y omisiones, algunas pruebas documentales (públicas y privadas) que forman parte de su contabilidad, tales como los libros de contabilidad, pólizas, auxiliares y los comprobantes fiscales que amparan los ingresos y las erogaciones deducidas.

En este sentido, durante esos procedimientos administrativos, el contribuyente presenta diversos documentos que obran en poder de las...

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