Exégesis de los servicios personales dependientes e independientes, según los modelos para evitar la doble imposición
| Autor | Mario Soto Figueroa |
| Cargo | Licenciado en Contaduría Pública por la Universidad Autónoma de Baja California |
| Páginas | 25-46 |
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La cuestión de los servicios personales independientes se refiere a la situación en la que una persona residente en un estado, presta servicios en otro estado diferente al de su residencia, actividad de la cual obtiene una renta. Dentro de este contexto, el punto a determinar por los modelos de convenio para evitar la doble imposición, tiene que ver con establecer cuál de los dos estados involucrados gravarán la renta del prestador del servicio, ya sea el país de su residencia o la nación de la fuente.
Sobre esta cuestión los modelos divergen. El Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la OCDE, históricamente incluyó una provisión en su artículo 14 referente a los "Servicios Personales Independientes", pero la misma fue suprimida en la revisión efectuada durante el año 2000. A partir de entonces, las rentas de personas derivadas de la prestación de servicios independientes, se subsumen en el artículo 7, alusivo a las rentas empresariales.
En cambio, el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la ONU, mantuvo el artículo 14 (con algunas diferencias), y será el que se analizará en el curso de este estudio. Es importante marcar la
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relevancia de esta cuestión en el tema de este estudio que trata precisamente sobre los servicios profesionales transfronterizos.
Así, el artículo 14 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la ONU (en su última versión que data del 2011) bajo el título de "Servicios Personales Independientes" dice:
"1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante, por la prestación de servicios profesionales o, el ejercicio de otras actividades de carácter independiente, sólo podrán someterse a imposición en ese Estado, excepto en las siguientes circunstancias, en las que dichas rentas también, podrán someterse a imposición en el otro Estado:
(a) Si dicho residente tiene en el otro Estado Contratante, una base fija de la que disponga regularmente, para el desempeño de sus actividades; en tal caso, sólo podrá someterse a imposición en ese otro Estado Contratante, la parte de la renta atribuible a dicha base fija; o
(b) Si permanece en el otro Estado Contratante, por un período o períodos, que sumen o excedan en total 183 días durante cualquier período de 12 meses; en tal caso, sólo podrá someterse a imposición en ese Estado la parte de la renta obtenida de las actividades desempeñadas por él en ese otro Estado.
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La expresión "servicios profesionales" comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, dentistas y contadores".
Como principio general, se establece la regla de la tributación exclusiva en la residencia del profesional, y cómo excepción, la posibilidad de tributar también en el estado de la fuente o en donde se presta físicamente el servicio.
En el debate preparatorio del Convenio para Evitar la Doble Imposición a nivel de la ONU, varios países en vías de desarrollo, abogaron por mantener exclusivamente el criterio de la fuente y, no restringirlo solamente al caso de la base fija (como era el criterio del Modelo Convenio para Evitar la Doble Imposición de la OCDE). Mientras tanto, varios países desarrollados expresaron su idea de que, para fomentar la exportación de servicios, no debería gravarse la renta en el país de la fuente, excepto que el servicio se preste desde una base fija en dicho país. Los países en vías de desarrollo también mostraron su opinión favorable para gravar en el país de la fuente, si el profesional permanecía en el país de la fuente por un período considerable, lo cual también fue admitido por varias naciones desarrolladas.
Una primera aclaración es que esta provisión se refiere al servicio profesional prestado directamente, por el profesional al beneficiario o, a quién paga por el mismo y, no, a través, de una relación contractual o, de empleo con una empresa prestadora del servicio. Cuando el profesional preste sus servicios, a través, de una empresa como empleado o contratado, ello no se rige por esta provisión, sino por el artículo 15 sobre servicios dependientes.
En segundo lugar, corresponde puntualizar que el alcance de los "servicios profesionales", excluye las actividades comerciales o industriales y, como se dijo, servicios profesionales dependientes.
No se incluye tampoco, como servicios profesionales, los prestados por artistas y deportistas, quienes tienen su propia regulación en el artículo 17, de los dos Modelos de Convenio para Evitar la Doble Imposición reseñados, tanto de la ONU, como de la OCDE.
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El concepto de servicios profesionales se refiere a las actividades desarrolladas en ejercicio de profesiones liberales. La enumeración de profesiones que se realiza es enunciativa y, no se trata de una lista taxativa, sino que puede incluir otras profesiones también.
Un tercer punto a analizar, a propósito de la primera excepción a la regla de la residencia, es definir el concepto de base fija en el estado de la fuente. Como ya se señaló, cuando el profesional disponga de una base fija en donde desempeñe su actividad en el estado de la fuente, éste último podrá gravar la renta que el profesional obtenga (normalmente por la vía de las retenciones).
Sobre el concepto de base fija, se ha discutido mucho si debe seguirse el mismo significado, que el de establecimiento permanente, definido en otra parte de los convenios para evitar la doble imposición (artículo 5). Este punto se ha discutido sobre todo en el ámbito de la OCDE, antes de la eliminación del artículo 14 de su modelo durante el año 2000.
Ambos conceptos tienen una finalidad análoga, la cual es gravar la renta en el lugar de la fuente, cuando el generador de la misma mantiene en el estado de la fuente, un lugar fijo de negocios con cierta estabilidad.
Si bien el concepto de establecimiento permanente ha sido utilizado en algunos casos judiciales, como análogo al de base fija, en el ámbito internacional se entiende que los mismos no son idénticos o intercambiables. Se ha dicho que el concepto de base fija, se distingue en dos elementos:
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Por el grado de permanencia de la actividad, que en el caso de la base fija, es menos exigente, y
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Por el lugar en donde se presta el servicio, que en el caso de las profesiones liberales, no debe por qué estar especialmente equipado, para el ejercicio de la profesión.
Estas diferencias son, sin embargo, difíciles de medir, pues pueden existir casos de profesionales que requieran un nivel de equipamiento tal, que sin el cual, no puedan ejercer su profesión (por ejemplo, dentistas y cirujanos). Sin embargo, otros profesionistas podrán realizar sus actividades independientes, al usar simplemente computadoras portátiles, gozando así de una libertad de actuación y movilidad que hacen difícilmente perceptible, la necesidad de tener equipamiento vistoso, y por ende una base fija como tal.
El punto a determinar si se está ante una base fija, se deberá analizar caso a caso, por los jueces que apliquen los convenios para evitar la doble imposición. Una última puntualización en este aspecto es que el modelo de convenio para evitar la doble imposición, sólo permite al estado de la fuente gravar la renta que sea atribuible a la base fija, no a toda la renta que el profesional obtenga de dicho estado. Esto deja fuera de la retención en la fuente, a las rentas obtenidas en dicho estado, que no se hayan generado con relación a la base fija.
El cuarto aspecto a tratar es la excepción de la estadía del profesional en el estado de la fuente. Como se indicó, el párrafo (b) del artículo 14 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la ONU, establece que el estado de la fuente podrá gravar la renta, cuando el profesional haya permanecido en dicho país, por un período igual o mayor a 183 días, en cualquier período de doce meses durante el año fiscal. Esta excepción aplica en forma independiente a la anterior, por lo que aquí puede o no haber base fija.
Esta redacción, que es reciente, incluye todos los posibles períodos de doce meses que comiencen o terminen durante un año fiscal dado, para evitar maniobras de abusos. Por ejemplo, casos en los que una persona residía menos de 183 días en un país dentro del año calendario, enero a diciembre, pero más de
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183 días en el curso de un año móvil, que culminaba en algún momento de ese año calendario, abril de un año, a marzo del siguiente año. Si se considera su estadía solamente por los días transcurridos durante el año calendario, esa persona no cumpliría el mínimo, pero si se determina el período móvil de doce meses cerrado durante ese año calendario, sí lo computaría. Bajo esta nueva redacción, en este caso se acumula el mínimo de 183 días.
Consecuentemente, la real diferencia entre el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la OCDE y de la ONU, sobre servicios profesionales independientes; si bien el modelo de la OCDE eliminó el artículo 14, ahora las rentas de profesionales se sub-sumen...
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