Estudio de los Principios de Reciprocidad y otros Medios Empleados en Tratados y Legislación para Evitar la Tributación Múltiple
(*) Ponencia presentada en la Sexta Conferencia de la Federación Interamericana de Abogados
Por Mitchell B. Carroll.
En el título que abarca esta materia, están comprendidas todas las medidas que en este sentido han sido adoptadas para evitar la doble tributación internacional, sea por concesiones unilaterales por parte de un estado en favor de los no residentes o de sus contribuyentes residentes, o en convenios bilaterales con otros estados que contienen concesiones recíprocas. Un sistema tributario forma parte tan integrante de la estructura económica y legal de un país, que los negociadores de tratados han encontrado que no es práctico realizar convenios multilaterales y han limitado sus esfuerzos, con una excepción de importancia, a realizar convenios bilaterales. Después de la primera Guerra Mundial, Italia trató de unirse en un convenio multilateral con los estados sucesores del Imperio Austrohúngaro, es decir, Austria, Hungría, Polonia, Rumania y Yugoslavia, pero el pacto a que se llegó se hizo efectivo únicamente entre Italia y Austria. En consecuencia, limitaremos nuestro estudio primeramente a ejemplos sobre las medidas unilaterales de más importancia adoptadas por los gobiernos, generalmente con el propósito de fomentar su comercio con el exterior, y luego a las cláusulas principales de los acuerdos bilaterales para evitar la doble tributación internacional.
Medidas Unilaterales
Frecuentemente se adoptan medidas unilaterales en la legislación tributaria doméstica simplemente porque esto se considera una buena política fiscal para hacer cierta concesión para conseguir un resultado económico deseado. Sin embargo, en muchos casos, una concesión a favor de no residentes es condicionada a la concesión que ofrezca el país del cual el beneficiario es un residente, de iguales exenciones a ciudadanos, residentes, o corporaciones del primer estado. Ejemplos de tales exenciones, sujetas a reciprocidad, son aquéllas que conciernen los ingresos de empresas extranjeras de navegación aérea o marítima de acuerdo con las secciones 212 (b) y 231 (d) del Código de Renta Interna de los Estados Unidos.
La cuestión de que si un país extranjero cumple o no los requisitos de reciprocidad, puede depender del hecho de que tenga o no en su legislación una disposición específica que conceda un trato equivalente para los nacionales del primer estado. En otros casos, puede considerarse que existe la reciprocidad si el segundo estado no grava los ingresos en cuestión.
Ofertas de recíproca exención de clases específicas de ingresos, como por ejemplo, los ingresos de empresas de navegación aérea y marítima, algunas veces no han sido aceptadas por otros estados por motivo de que los nacionales de tales otros estados no tienen empresas que puedan disfrutar de las exenciones que les ofrece el primer estado. Los gobiernos de tales otros estados, por tal motivo, han llegado a la conclusión de que no existió una reciprocidad verdadera y no hubo ocasión de eximir de la tributación la empresa del primer estado. Por consiguiente, la empresa del primer estado queda sujeta al pago del impuesto en ambos estados, a menos que el primer estado juzgue que sería una buena política fiscal el conceder algunas medidas de alivio en su propia tributación.
Condiciones de Reciprocidad
El problema de reciprocidad da lugar a numerosas controversias de naturaleza legal o económica. En primer lugar, la reciprocidad puede existir como un hecho de ley debido a la existencia de redacción equivalente en la legislación tributaria de dos estados, y tal reciprocidad puede ser llamada reciprocidad legislativa o cualitativa. Si un país empieza a medir lo que va a recibir a cambio de las concesiones que haga (quid pro quo) para llegar a una reciprocidad cuantitativa, el progreso en el sentido de abolir la doble tributación internacional será retardado hasta llegar a un paso de tortuga.
Empresas de Navegación
De modo que cuando los Estados Unidos incorporó a su ley tributaria en 1921, la disposición ya mencionada que ofrecía exención a los ingresos de compañías extranjeras de navegación, atribuibles a servicios de transporte dentro de las aguas territoriales de los Estados Unidos, siempre que los países extranjeros en los cuales los barcos estuvieran registrados eximieran la navegación estadounidense, la Marina Mercante Americana era relativamente pequeña. Había mucho más barcos del Reino Unido, Francia. Alemania, Italia y otros países que visitaban los puertos de los Estados Unidos, que barcos estadounidenses que visitaban los puertos de esos países. Sin embargo, el problema de determinar los ingresos atribuibles al servicio de transporte en aguas de los Estados Unidos había dado origen a tantos problemas y a tantos litigios, que Estados Unidos consideró que lo más prudente sería hacer este ofrecimiento.
Con el transcurso del tiempo, casi todos los países marítimos del mundo aceptaron la oferta, de modo que el llamado régimen de exención recíproca se puso en efecto mediante convenios ejecutivos con los países interesados, confirmando así que en las respectivas leyes de los mismos, se aseguraba esta exención recíproca. Los beneficios al desarrollo del comercio internacional fueron incalculables.
Crédito sobre Impuestos Extranjeros
Algunos países que no tenían navegación propia rehusaron conceder una exención en sus respectivos impuestos, dando por resultado que los Estados Unidos tuvo que asumir la tarea de aliviar la doble tributación bajo otra medida unilateral de aplicación general, es decir, permitiendo un crédito para los impuestos extranjeros contra el impuesto estadounidense que se halla ahora en la sección 131 del Código de la Renta Interna. Sin embargo, esto dio origen a dos problemas de naturaleza legal, es decir: (a) la base para determinar el impuesto pagadero por la compañía estadounidense bajo las leyes del país extranjero, y (b) la cuestión de que si el impuesto, así determinado, satisface las limitaciones prescritas en el Código de la Renta Interna y el Reglamento pertinente, sobre la cantidad de ingresos atribuibles a servicios de transporte prestados dentro de las aguas territoriales del otro estado, que debía colocarse en el numerador de la fracción que limita el crédito por impuestos extranjeros.
En otras palabras, el crédito permitible contra los impuestos de los Estados Unidos sobre las entradas netas íntegras está limitado por la proporción de los ingresos netos atribuibles al país extranjero, de acuerdo con nuestras leyes sobre los ingresos netos íntegros del contribuyente estadounidense, y, si la cantidad de ingresos asignada por el país extranjero, a fuentes dentro de sus aguas territoriales, es más grande que la cantidad prorrateable a tales fuentes, de acuerdo con el Código de la Renta Interna y su Reglamento, el crédito permitible bajo la sección 131, C.R.I., será reducido.
Tributación Extraterritorial Sobre Ingresos de Navegación.
Algunos países extranjeros han recurrido al método empírico de aplicar un cierto porcentaje del total recibido por pasajes y carga embarcados en sus puertos, el cual fluctúa, digamos, entre 5% y 10%, y cuya cantidad está supuesta a representar la ganancia neta sujeta al impuesto. Así pues, mientras Argentina estima que el ingreso neto derivado de compañías extranjeras por transporte entre Argentina y países extranjeros es el 10% de lo recibido por tales servicios, ese país ofrece renunciar a sus impuestos a condición de reciprocidad.(1)
(1) Art. 10. Ley del Impuesto a la Renta (Ley No. 11, 682 de 30 de diciembre de 1932, según modificada)
Colombia emplea una fórmula que consiste en considerar como ingreso gravable la misma proporción del ingreso neto derivado por la empresa extranjera de navegación, de todas sus fuentes de ingreso, como guarda relación la entrada bruta en su territorio a los ingresos totales de la empresa extranjera.(2) Esta fórmula tiene el efecto de tomar como base para el impuesto el ingreso neto íntegro atribuible a los viajes de entrada y salida aún cuando el puerto de embarque o destino sea un país a miles de millas de distancia. Al principio la jurisprudencia de Colombia justificó el gravamen sobre las ganancias brutas de los viajes de salida sosteniendo que la carga consistía en productos colombianos, pero tal razonamiento obviamente falló para respaldar el impuesto cuando se aplicó a las ganancias provenientes del transporte a Colombia de productos del extranjero.
(2) Art. 5 del Decreto No. 2374 de 1936
Venezuela modera su fórmula tomando como base para su impuesto sobre la renta solamente una mitad del ingreso neto de los viajes de llegada más la mitad de los ingresos de los viajes de salida; pero, si no hubieran ingresos atribuibles a viajes de llegada, como sería cuando un barco llegara vacío, Venezuela tomará como base todos los ingresos netos ganados en el viaje de salida.(3)
Brasil, sin embargo, establece un buen ejemplo al no imponer método arbitrario de tributación alguno sobre las empresas de navegación aérea o marítima, ofreciendo eximirlas a condición de reciprocidad.(4)
(3) Art. 81, Regulaciones del Impuesto sobre la Renta (Decreto No. 227, fechado el 12 de septiembre de 1944).
(4) Art. 30, Reglamentos del Impuesto sobre la Renta (Decreto No. 24, 239, fechado el 22 de diciembre de 1947).
Es obvio pues, que si el procedimiento adoptado por un país es de aplicar cierto porcentaje a la entrada bruta de viaje de salida, la base resultante de tributación puede fácilmente exceder el ingreso neto íntegro del viaje de salida. En la terminología tributaria internacional, tal exigencia de tributos se llama tributación extraterritorial, porque la misma abarca ingresos atribuibles a servicios prestados lejos de la jurisdicción generalmente reconocida del estado que los impone.
Los efectos obstructivos de tal tributación son...
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