Enajenación de bienes inmuebles. Tratamiento fiscal. Marco teórico
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· Enajenación de casa-habitación. Repercusiones fiscales
Taller de prácticas fiscales, sección fiscal - edición 726
Usualmente, los contribuyentes que realizan la enajenación de un bien inmueble tienen dudas con respecto al tratamiento fiscal en el ISR y el IVA que debe darse a los ingresos obtenidos, así como si existe la obligación de expedir un CFDI por la enajenación del inmueble o si el notario deberá realizarlo a nombre del enajenante.
Por ello, comentamos el tratamiento fiscal de la enajenación de bienes inmuebles, tanto para las personas morales como para las físicas. Es de precisar que no haremos referencia a la enajenación de la casa-habitación del contribuyente.
Concepto de enajenación
De acuerdo con el artículo 14 del CFF, se entiende por enajenación de bienes para efectos fiscales lo siguiente:
1. Toda transmisión de propiedad, incluso en la que el enajenante se reserve el dominio del bien.
2. Las adjudicaciones, incluso cuando sean a favor del acreedor.
3. Las aportaciones a una sociedad o asociación.
4. Las que se realizan mediante contratos de arrendamiento financiero.
5. Las que se efectúa a través del fideicomiso, en los siguientes casos:
a) En el acto en el que el fideicomitente designa o se obliga a designar fideicomisario diverso a él, y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes.
b) En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho.
Cuando el fideicomitente reciba certificados de participación por los bienes que afecte en fideicomiso, se considerarán enajenados esos bienes en el momento en que el fideicomitente reciba los certificados, salvo que se trate de acciones.
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6. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos:
a) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes de un tercero. En estos casos, se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.
b) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos, si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.
Cuando se emitan certificados de participación por los bienes afectos al fideicomiso y se coloquen entre el gran público inversionista, no se considerarán enajenados los bienes al enajenarse los certificados, salvo que éstos les den a sus tenedores derechos de aprovechamiento directo de esos bienes, o se trate de acciones. La enajenación de los certificados de participación se considerará como una enajenación de títulos de crédito que no representan la propiedad de bienes, y tendrá las consecuencias fiscales que establecen las leyes tributarias para la enajenación de tales títulos.
7. La transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo que se efectúe a través de enajenación de títulos de crédito o de la cesión de derechos que los representen. Lo dispuesto en este punto no aplica a las acciones o partes sociales.
8. La transmisión de derechos de crédito relacionados con proveeduría de bienes, de servicios o de ambos a través de un contrato de factoraje financiero en el momento de la celebración del contrato, excepto cuando se transmitan a través de factoraje con mandato de cobranza o cobranza delegada, así como en el caso de transmisión de derechos de crédito a cargo de personas físicas, en los que se considerarán que existe enajenación hasta el momento en que se cobren los créditos correspondientes.
9. La que se realice mediante fusión o escisión de sociedades, excepto en los supuestos a que se refiere el artículo 14-B del CFF (casos en los que no hay enajenación en fusión o escisión de sociedades).
Por último, de acuerdo con el CFF, se considerará que la enajenación se efectúa en territorio nacional, entre otros casos, si el bien se encuentra en dicho territorio al efectuarse el envío al adquiriente y cuando no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante.
Conforme al artículo 18, fracción IV, de la Ley del ISR, se considera ingreso acumulable para las personas morales del régimen general de ley la ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, entre otros.
En relación con los terrenos, el artículo 19 de la Ley del ISR precisa que la ganancia se determinará de la mane-ra siguiente:
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El monto original de la inversión (MOI) podrá ajustarse con el factor de actualización siguiente:
Factor de actualización = INPC del mes inmediato anterior a aquel en que se efectúe la enajenación / INPC del mes en que se realizó la adquisición
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En el caso de bienes adquiridos con motivo de fusión o escisión de sociedades, se considerará como monto original de la inversión el valor de su adquisición por la sociedad fusionada o escindente y como fecha de adquisición la que les haya correspondido a estas últimas.
Asimismo, cuando el MOI actualizado sea mayor que el ingreso obtenido por la enajenación del bien inmueble, la diferencia será la pérdida que los contribuyentes podrán deducir conforme al artículo 25, fracción V, de la Ley del ISR:
[VER PDF ADJUNTO]
Por lo que se refiere a activos fijos (edificios o construcciones), la Ley del ISR no establece una mecánica específica para determinar la ganancia por la enajenación de estos bienes; sin embargo, el artículo 31 de la referida ley indica que cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida.
Por lo anterior, la ganancia por la enajenación de edificios o construcciones se determinará como sigue:
Ingreso obtenido por la enajenación del edificio o la construcción
(-) Saldo pendiente de deducir en el ISR, actualizado (monto original de la inversión disminuido de las cantidades ya deducidas)
(=) Ganancia por la enajenación del edificio o construcción (si el resultado es positivo)
Lo anterior lo confirma el criterio no vinculativo de las disposiciones fiscales y aduaneras que continuación transcribimos (énfasis añadido):
02/ISR. Enajenación de bienes de activo fijo
Cuando en los términos del artículo 18, fracción IV de la Ley del ISR, los contribuyentes enajenen bienes de activo fijo, están obligados a acumular la ganancia derivada de la enajenación. Para calcular dicha ganancia, la Ley del ISR establece que la misma consiste en la diferencia entre el precio de venta y el monto original de la inversión, disminuido de las cantidades ya deducidas. Lo anterior se desprende específicamente de lo dispuesto en el artículo 31 de dicha Ley que establece que cuando se enajenen dichos bienes el contribuyente tiene derecho a deducir la parte aún no deducida.
Por ello, se considera una práctica fiscal indebida, pretender interpretar la Ley en el sentido de que para determinar la utilidad fiscal del ejercicio, el contribuyente debe acumular la ganancia antes referida y, deducir nuevamente el saldo pendiente de depreciar de dichos bienes, ya que constituye una doble deducción que contraviene lo dispuesto en los artículos 27, fracción IV y 147,...
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