Efectos económicos adversos para las empresas, originados con el nuevo régimen del costo de ventas Marco teórico
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A finales de 1986, el Ejecutivo Federal presentó ante la Cámara de Diputados una iniciativa de reforma a la Ley del ISR, misma que entre otros puntos proponía que se cambiara la deducción del costo de lo vendido por el de las compras, reforma que se justificaba al simplificar la estructura del gravamen, dado que sustituía el concepto de costeo y su compleja reglamentación para la valuación de los inventarios, por la deducción de las compras del ejercicio. Esta reforma fue aprobada conjuntamente con otras medidas que tenían como fin incorporar los efectos inflacionarios en la base del impuesto, y que entraron en vigor el 1 o. de enero de 1987.
Los argumentos de fondo que se dieron para cambiar del costo de ventas al de las compras fue básicamente la inflación y la simplificación administrativa, mismos que en 2004 se utilizaron para regresar a la deducción del costo de lo vendido; sin embargo, en esta ocasión se argumentó que la inflación estaba controlada; además, se destacó la complejidad administrativa que provocaba que las sociedades mercantiles llevaran un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables y, por otra parte, en el caso de los efectos fiscales tuvieran que deducir la adquisición de las compras. Así, el Ejecutivo propuso retornar al esquema de deducción del costo de lo vendido, a fin de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducción con la acumulación del ingreso.
La reforma a la Ley del ISR fue aprobada y se publicó en el DOF del 1 o. de diciembre de 2004; como consecuencia, las disposiciones transitorias de esta ley establecieron que para determinar el costo de lo vendido no se podrían deducir las existencias en inventarios que se tuvieran al 31 de diciembre de 2004; además, se otorgó la opción de acumular dicho inventario a fin de poder considerarlo en el costo de lo vendido deducible.
Los contribuyentes que optaron por acumular el inventario que tenían al 31 de diciembre de 2004, comenzaron a verificar los efectos de esta opción en los pagos provisionales del ejercicio de 2005, dada la acumulación del inventario que tuvieron que realizar en cada uno de ellos; no obstante, los efectos más importantes se verificarán a partir de la determinación del resultado del ejercicio de 2005, tanto para estas personas como para aquellas que no acumularon el inventario; estos efectos son los que se analizan en el presente taller.
Las personas morales que tributaban conforme al título II de la Ley del ISR antes de la entrada en vigor de la reforma que estableció la deducción del costo de ventas, ya contaban al 31 de diciembre de 2004 con un inventario de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados que al momento de su adquisición les había representado una deducción autorizada.
Así, el esquema de deducción de las compras implicaba un diferimiento del ISR, ya que anticipaba la deducción a la acumulación del ingreso.
El efecto para el ejercicio de 2005 respecto del inventario referido, consiste en que sólo genera un ingreso acumulable, pues su deducción ya se aplicó antes, y por tanto, ya no se puede deducir en una segunda ocasión reconociéndolo como costo de lo vendido deducible, con lo cual se comienza a revertir el efecto del diferimiento del ISR mencionado.
La fracción IV del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005 estipula que para determinar el costo de lo vendido no se podrán deducir las existencias en inventarios que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 2004; sin embargo, indica la opción de que se acumule dicho inventario, a fin de que se pueda deducir el costo de las mercancías que lo integren conforme se vayan enajenando. Así, al 31 de diciembre de 2004 las opciones que tenían los contribuyentes, y las implicaciones en el siguiente ejercicio de cada una, son las siguientes:
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Respecto al cuadro anterior, caben los siguientes comentarios:
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El inventario se puede acumular en un periodo de cuatro a doce ejercicios, siguientes al de 2004, dependiendo del índice promedio de rotación de inventarios que tenga la persona moral.
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La regla 3.4.33 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2005-2006 señala el procedimiento para actualizar la pérdida fiscal que se considera en el cálculo del inventario acumulable; asimismo, indica que en este cálculo se debe incluir también la pérdida fiscal del ejercicio de 2004.
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La regla 3.4.1 de la RMF para 2005-2006 dispone la deducción que pueden aplicar cada ejercicio los contribuyentes que tengan montos pendientes de deducir de los inventarios de 1986 o 1988, montos que se aplican en su totalidad para el cálculo del inventario acumulable; por lo que sólo se podrían considerar para determinar el resultado del ejercicio si existe un remanente de ellos, una vez determinado dicho inventario; la misma situación se presenta respecto de las pérdidas fiscales.
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El inventario acumulable que se hubiera determinado para el ejercicio de 2005, se tuvo que haber acumulado en una doceava parte en cada uno de los pagos
provisionales de ese ejercicio; y en el caso de personas morales con inventarios de bienes importados directamente, y que para efectos del cálculo del inventario acumulable determinaron una diferencia positiva respecto del inventario de esas mercancías, debieron acumular dicha diferencia en una doceava parte en cada pago provisional de 2005. -
Si no se opta por acumular el inventario que se haya tenidoal31 de diciembre de 2004, al momento de su enajenación sólo se reconoce la acumulación del ingreso, revirtiéndose así el efecto de los ejercicios anteriores en los que se anticipó la deducción a la acumulación del ingreso.
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Si se opta por acumular el inventario al 31 de diciembre de 2004, existe duda respecto al tratamiento que éste ameritará para determinar el resultado del ejercicio de 2005; al respecto, existen las siguientes posturas:
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Considerar como ingreso acumulable el inventario acumulable:
Ingresos acumulables
(+) Inventario acumulable
(-) Deducciones autorizadas
(=) Utilidad o pérdida fiscal
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Adicionar a la utilidad fiscal o, en su caso, disminuir de la pérdida fiscal de 2005, el inventario acumulable:
Ingresos acumulables
(-) Deducciones autorizadas
(=) Utilidad fiscal
(+) Inventario acumulable
(=) Base de ISR
Es de resaltar que el tratamiento del inventario acumulable en el resultado del ejercicio no está previsto en las disposiciones fiscales...
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