Disminución de PTU pagada de la diferencia de ingresos acumulables y deducciones autorizadas: efectos en ISR

AutorJosé Luis Gallegos Barraza
CargoIntegrante de la Comisión Fiscal del IMCP
Páginas50-55

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Introducción

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y la Ley Federal del Trabajo establecen, para los patrones, la obligación de participar a sus trabajadores una parte (10 %) de sus utilidades obtenidas en cada ejercicio fiscal.

En la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), desde hace más de 20 años se ha establecido que este reparto representa para los patrones una partida no dedu-cible en la determinación del Impuesto Sobre la Renta (ISR); actualmente, dicha participación es señalada como no deducible en el artículo 32 fracción XXV de la ley que regula esa contribución.

Diversas resoluciones judiciales emitidas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), desde hace algunos años definieron que esa disposición es inconstitucional por establecer limitantes a esa deducción, y han establecido que la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) debe serdeducible. En virtud de esas resoluciones, en 2005, aunque por disposición transitoria con efectos hasta 2006, fue modificada la LISR, no para señalar que la PTU pagada sería deducible, sino para establecer que es susceptible de disminuirse de la diferencia de ingresos y deducciones, provocando que la PTU pagada pueda restarse de la base anual del ISR; esta situación se traduce en que se tenga un efecto en el ISR corporativo anual similar al que se obtendría si la PTU se hubiera establecido como una deducción autorizada.

Sin embargo, para otros fines como la determinación del Coeficiente de Utilidad (en adelante CU) aplicable para pagos provisionales de ISR, el efecto de la PTU pagada es diferente como una disminución de la diferencia de ingresos y deducciones a que si se tratara de una deducción autorizada. De igual forma, resulta interesante analizar el efecto de la disminución de la PTU pagada, en los casos en que las personas morales hayan obtenido la resolución judicial favorable que les permite no observar la limitante que consiste en no deducir la PTU.

Del análisis de estos dos efectos me ocuparé en el presente trabajo.

Efectos en la determinación del CU
Procedimiento de determinación del CU

De conformidad con el artículo 14 de la LISR, el CU es determinado dividiendo la utilidad fiscal del último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración entre los ingresos nominales del mismo ejercicio.

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Es de resaltar que uno de los elementos determinantes en el cálculo del CU, es la utilidad fiscal; para ello, debe considerarse en lo conducente lo establecido en el artículo 10 de la LISR, consistente en disminuir la PTU pagada de la diferencia de ingresos y deducciones.

Procedimiento de determinación del resultado fiscal

Con la finalidad de analizar este procedimiento conviene citar lo establecido por el artículo 10 de la ley del ISR en lo concerniente a este aspecto, que dice:

"Artículo 10. ...

El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

  1. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

  2. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores".

(Énfasis añadido)

Interpretación estricta de la disposición legal

La fracción I, transcrita, establece que la utilidad fiscal se obtiene disminuyendo a los ingresos acumula-bles las deducciones autorizadas; posteriormente, añade que "al resultado obtenido" se le disminuirá la PTU pagada en el ejercicio, sin asignar algún nombre a esta última diferencia. Es de considerarse que esa resta de la PTU pagada aún se encuentra en la fracción que establece la determinación de la utilidad fiscal.

La fracción II nos permite observar con claridad que la cantidad obtenida de la realización del procedimiento completo contenido en la fracción I se le denomina "utilidad fiscal". Lo anterior, en virtud de que dicha fracción II inicia estableciendo que, a la "utilidad fiscal del ejercicio", se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores; con esta última operación se obtiene el resultado fiscal.

Es de interpretarse que la utilidad fiscal a que se refiere la fracción II tiene ya disminuida la PTU pagada en el ejercicio; en caso de considerar que, en la referencia de ese término contenida en la fracción II, no está disminuida la PTU pagada, nunca sería restada tal partida de la base del ISR, lo cual haría nugatorio el objetivo pretendido por los legisladores con la reforma efectuada en 2005. Dicha finalidad -de conformidad con la exposición de motivos respectiva- fue básicamente el no impactar financieramente a las empresas mexicanas, además de con el ISR y la propia PTU, con el ISR generado por la no deducibilidad de esa PTU en el ejercicio en que ésta sea pagada.

En virtud del análisis e interpretación anteriores, podría afirmarse que el término "utilidad fiscal" ya tiene disminuida la PTU pagada en el ejercicio. Apoyan a la conclusión anterior, las modificaciones efectuadas en el proceso legislativo al artículo 10 de la LISR de 2005 que en seguida son analizadas.

Modificaciones efectuadas en el proceso legislativo al artículo 10 de la LISR

Con el fin de obtener más elementos y claridad en la interpretación del asunto en comento, conviene analizar lo ocurrido en el proceso legislativo efectuado en esta reforma legal.

El Ejecutivo Federal propuso en la iniciativa de ley mencionada que el artículo 10 de la LISR quedara como sigue:

"Artículo 10...

El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

I....

  1. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso:

    ...

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