Determinación de la renta gravable para la PTU prevista en el artículo 9o. de la Ley del ISR, ¿viola la CPEUM?

AutorLic. Alejandro Martínez Bazavilvazo
Páginas1-8

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Introducción

La SCJN declaró, a través de criterios jurisprudenciales, que los artículos 16 y 17 de la Ley del ISR vigente hasta 2013 violaban lo dispuesto por el artículo 123 de la Constitución Federal, al permitir la determinación de una renta gravable (base para la PTU) que difiere de la utilidad fiscal que determinan los contribuyentes patrones (base del ISR). A fin subsanar ese vicio de inconstitucionalidad (bases diferentes), la nueva Ley del ISR, en su artículo 9o., modificó íntegramente las reglas para determinar la renta gravable.

Comentamos lo referente al artículo 9o., a fin de tratar de resolver si efectivamente se logró subsanar el vicio de inconstitucionalidad o si la ley vigente sigue violando la Constitución.

Antecedentes de la inconstitucionalidad de la renta gravable prevista en la Ley del ISR abrogada

  1. Los artículos 16 y 17 de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 establecían un procedimiento para determinar la renta gravable base para la PTU, que difería del procedimiento para conocer la utilidad fiscal (base del ISR). Por esta razón, la SCJN declaró inconstitucional estos artículos y fijó el siguiente criterio jurisprudencial (énfasis añadido):

PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTICULOS 16 Y 17, ULTIMO PARRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIOLAN EL ARTICULO 123, APARTADO A, FRACCION IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCION FEDERAL (LEGISLACION VIGENTE EN 2002). Los artículos 16 y 17, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2002, al obligar a la quejosa a determinar y pagar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas sobre una "renta gravable" que no representa las ganancias o la utilidad fiscal neta que aquélla percibió en el ejercicio fiscal, violan el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, del que se desprende que la base para el cálculo de dicha prestación es la utilidad fiscal prevista en el artículo 10 de la ley citada, la cual se obtiene de restar las deducciones autorizadas del total de ingresos. Ello, porque los referidos artículos 16 y 17, último párrafo, señalan lineamientos distintos a los establecidos en el artículo 10 para el cálculo de la utilidad fiscal, lo cual origina que exista una base de participación en las utilidades empresariales que contraviene lo dispuesto en la norma constitucional citada.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXII, octubre de 2005, tesis P./J. 114/2005, página 7.

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Como podemos apreciar, la SCJN determinó que la base o renta gravable para la PTU era la utilidad fiscal prevista en el artículo 10 de la Ley del ISR (actualmente artículo 9o).

2. Para purgar el vicio de inconstitucionalidad en la determinación de la renta gravable, la nueva Ley del ISR modificó íntegramente el procedimiento, a fin de equipararlo a la utilidad fiscal. Para tal efecto, la iniciativa del Ejecutivo Federal expresó los siguientes motivos (énfasis añadido):

El artículo 16 de la Ley del ISR que se propone abrogar establece el procedimiento para determinar la renta gravable a que se refieren los artículos 123, apartado A, fracción IX, inciso e) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y 120 de la Ley Federal del Trabajo, para efectos de la PTU de las empresas.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el procedimiento previsto por el artículo 16 de la Ley del ISR contraviene el citado artículo 123 constitucional, al establecer un procedimiento distinto al contemplado por el artículo 10 de la Ley del ISR vigente, toda vez que arroja un resultado diferente al que se obtiene aplicando el procedimiento previsto para la determinación de la utilidad fiscal, obligando con ello al patrón a entregar a sus trabajadores una utilidad diferente a la gravada y, por ende, distinta a su capacidad contributiva reflejada en la renta neta o utilidad.

En tal virtud, se propone que, para efectos de determinar la renta gravable, ésta se obtenga conforme al procedimiento establecido en la Ley que se somete a consideración de esa Soberanía, es decir, a los ingresos obtenidos en el ejercicio se le disminuirán las deducciones autorizadas en la nueva Ley del ISR, y el resultado obtenido será la renta gravable que sirva de base para el cálculo de la PTU.

Con base en los motivos expuestos, el artículo 9o. de la Ley del ISR establece lo siguiente (énfasis añadido):

9o . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Para determinar la renta gravable a que se refiere el inciso e) de la fracción IX del artículo 123, apartado A de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no se disminuirá la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio ni las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

Para la determinación de la renta gravable en materia de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables las cantidades que no hubiesen sido deducibles en los términos de la fracción XXX del artículo 28 de esta Ley.

En este orden de ideas, del artículo citado, en relación con el artículo 123, apartado A, de la CPEUM, de los criterios jurisprudenciales y la exposición de motivos, es posible advertir lo siguiente:

a) La renta gravable para calcular la PTU es la utilidad fiscal (no el resultado fiscal) que se determina conforme al artículo 9o., fracción I, de la Ley del ISR (ingresos menos deducciones autorizadas).

b) Para determinar la renta gravable el artículo 9o. expresamente señala que no se disminuirán las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, lo cual está plenamente justificado y se apega a la Constitución Federal, pues la pérdida fiscal es un concepto que afecta el resultado fiscal, pero no la utilidad fiscal del ejercicio (hay que recordar que es diferente la naturaleza jurídica de la utilidad y el resultado fiscal).

Aunado a ello, en efecto, en la jurisprudencia P./J. 114/2005, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXII, octubre 2005, página 7, rubro PARTICIPACION DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTICULOS 16 Y 17, ULTIMO PARRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIOLAN EL ARTICULO 123, APARTADO A, FRACCION IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCION FEDERAL (LEGISLACION VIGENTE EN 2002), el pleno de la SCJN determinó que la base

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gravable a que se refiere el artículo 123, apartado A, fracción IX, inciso e, de la CPEUM, para el cálculo de la PTU, es la utilidad fiscal a que alude el artículo 10 de la Ley del ISR, la cual se obtiene por las personas morales al disminuir las deducciones autorizadas por la propia ley del total de sus ingresos acumulables, sin disminuir las pérdidas fiscales, toda vez que de acuerdo con ese precedente, los trabajadores tendrán derecho a las utilidades obtenidas, sin disminuir o compensar los años en los que las empresas tuvieron pérdidas.

[VER PDF ADJUNTO]

3. Para determinar la renta gravable, el artículo 9o. expresamente señala que no se disminuirá la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio.

Al igual que las pérdidas fiscales, la PTU pagada no formará parte de la utilidad gravable para efectos de calcular la utilidad gravable de la PTU a partir de 2014. Desde 2005, la PTU se consideró un concepto disminuible de la utilidad fiscal y mediante la reforma de ese mismo año se adicionó en el artículo 16 de Ley del ISR vigente hasta 2013, que no se disminuirá la PTU pagada en el ejercicio, para efectos de deter-minar la PTU del mismo; disposición que se consideró en el actual artículo 9o. de dicho ordenamiento.

4. Las prestaciones exentas que representen ingresos para los trabajadores podrán deducirse al 100% para efectos de determinar la utilidad gravable objeto de la PTU, lo cual implica una clara diferencia con la base del ISR que opera en favor de los patrones y en perjuicio de los trabajadores, al permitir que el patrón que vaya a determinar la base de la PTU, incluya cantidades que conforme al artículo 28 de la Ley del ISR son no deducibles; por tanto, la base o renta gravable para la PTU no es la misma que la base o utilidad fiscal para calcular el ISR; sin embargo, es importante insistir en que el artículo 9o no le causa perjuicio al patrón (obligado a pagar la PTU).

Opinión de diversos asesores fiscales

Una vez que entró en vigor el artículo 9o. de la Ley del ISR (que pretendía subsanar los vicios de inconstitucionalidad de la ley abrogada), diversos asesores y especialistas fiscales afirmaron que el nuevo artículo sigue violando la CPEUM. Entre otros argumentos, expusieron lo siguiente:

1. La base para la determinación de la PTU no coincide con el resultado fiscal sobre el cual se deberá calcular el ISR de cada ejercicio y que equivale, precisamente, a la renta gravable para fines de esta contribución. Esto implica una violación al precepto constitucional que establece la base de pago de la PTU.

Derivado de lo anterior, concluyen que la renta gravable equivale al resultado fiscal sobre el cual se impone una tasa de ISR de 30%, según lo dispone la ley de la materia.

2. Aunado a ello, el texto del artículo 9o. de la Ley del ISR contiene otras indicaciones que precisamente desvirtúan la esencia del artículo 123 de la CPEUM, pues en su último párrafo se menciona que la porción no...

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