Declaración y pagos provisionales referenciados
| Autor | Manuel Corral Moreno |
| Páginas | 259-282 |
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Se ha llegado a cuestionar la validez constitucional respecto de la obligación que tienen los contribuyentes de este impuesto, de efectuar pagos provisionales en forma anticipada a cuenta del impuesto anual. Una de las razones con la que se ha esgrimido esta ilegalidad, es el hecho de que el impuesto sobre la renta que le corresponde pagar a la persona moral se calcula después de realizadas las operaciones de un ejercicio fiscal; asimismo, se obliga a los contribuyentes a efectuar anticipos a cuenta del impuesto anual, aun cuando en el ejercicio inmediato anterior se obtenga una pérdida fiscal; suele suceder también que el monto equivalente al impuesto del ejercicio sea inferior a la suma de los pagos provisionales efectuados, en consecuencia, lejos de determinar un impuesto a cargo resulta un saldo a favor.
Con base en una tesis jurisprudencial de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, se ha definido que no prevalece la violación de garantías, toda vez que los cambios que se han efectuado en la Ley del Impuesto Sobre la Renta evitan los agravios señalados en el párrafo anterior.
En este sentido, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, se restan de la utilidad fiscal, base de los pagos provisionales. De igual forma, la Ley faculta a las autoridades fiscales para autorizar la reducción de los pagos provisionales cuando el contribuyente demuestre que su utilidad no es suficiente para cubrir el importe de los mismos y, además, se ha permitido compensar cantidades adeudadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a favor del propio contribuyente.
El primer párrafo del artículo 14 de la Ley, consigna lo siguiente:
"ARTICULO 14. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago..."
La fracción I del artículo 14 de la Ley establece el primer paso a seguir en la determinación de los pagos provisionales. Este consiste en calcular un coeficiente de utilidad derivado del último ejercicio de 12 meses por el que se presentó o debió haberse presentado declaración anual.
Para una objetiva observancia de la mecánica del cálculo del coeficiente de utilidad, se ilustra el siguiente esquema y su representación se hará has-
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ta el diezmilésimo (cuatro dígitos después de cero, sin redondeo), según lo establece el artículo 9 del Reglamento de la Ley.
Aun cuando el procedimiento para la determinación del coeficiente de utilidad establecido en el artículo 14 que se analiza, no hace mención que debiera participar el importe que por concepto de la deducción inmediata se hubiera aplicado en el ejercicio 2013; sino es a través de la RMF 2015 3.3.2.1. vigente, por medio de la cual le concede a las personas morales que en el ejercicio inmediato anterior hubieran aplicado la deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, deberán calcular el coeficiente de utilidad, adicionando la utilidad o reduciendo la pérdida fiscal del ejercicio con el importe de la deducción inmediata, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013.
Cuando el cálculo sea a partir de una utilidad fiscal:
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Para evitar que se considere un ingreso extraordinario en la operación de los ejercicios de 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, en la determinación del coeficiente de utilidad aplicable a los pagos provisionales del ejercicio 2015, la regla RMF 2015 3.3.3.5. otorga un beneficio por medio del cual podrá no incluir el importe del inventario acumulable en el ejercicio 2014, en la utilidad fiscal o en la pérdida fiscal.
Quienes opten por la mencionada regla, de igual forma, no deberán incluir el importe del inventario acumulable en los ingresos nominales del mismo ejercicio fiscal por el que se calcula el coeficiente de utilidad. Veamos la siguiente ilustración:
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No obstante el caso anterior, en aquellos casos en que la deducción inmediata fuera una cantidad menor, prevalecería la pérdida fiscal, motivo por el cual no existe la posibilidad de calcular el coeficiente de utilidad, toda vez que persiste un resultado negativo.
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En este sentido, quienes hubieren optado por no incluir el inventario acumulable en el ejercicio por el que se haya calculado el coeficiente de utilidad, tanto en la utilidad fiscal como los ingresos nominales, tampoco deberán incluir el importe de la doceava parte, en forma acumulada, durante el período por el que se calcula cada uno de los pagos provisionales del ejercicio.
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Resultará un coeficiente de utilidad positivo, siempre que la suma de la pérdida y el monto de la deducción inmediata sea mayor que importe del inventario acumulable.
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Es pertinente aclarar el efecto que entraña la eliminación de la deducción inmediata a la utilidad fiscal o la pérdida fiscal, en su caso; esto en razón de considerarla una deducción extraordinaria en el ejercicio en que se realizaron las inversiones, ya que el propósito de obtener un coeficiente de utilidad, es que resulte de operaciones normales de la negociación y no desvirtúe la base del impuesto sobre la renta de un ejercicio en donde no invertirán en bienes de activos fijos nuevos.
De un cálculo específico requieren las sociedades cooperativas de producción, así como las sociedades y asociaciones civiles, destacando en este caso la posibilidad de partir de una utilidad fiscal o de una pérdida fiscal, incluyendo un elemento más, los anticipos o rendimientos que se les hubiere distribuido a los miembros de dichas sociedades, como se ilustra en el siguiente esquema:
Cuando el cálculo sea a partir de una utilidad fiscal:
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En efecto, el coeficiente de utilidad deberá calcularse considerando el último ejercicio de 12 meses. Sin embargo, se aclara en el penúltimo párrafo de la fracción en cuestión que tratándose de empresas de nueva creación, el primer pago provisional comprenderá el primero, el segundo y el tercer mes del segundo ejercicio fiscal, considerando dicho coeficiente del primer ejercicio aun cuando no hubiera sido de 12 meses.
Esta aclaración representa una excepción a la regla mencionada, en virtud de las circunstancias que generalmente se presentan en el primer ejercicio fiscal donde el período del mismo puede comprender menos de 12 meses (ejercicio irregular).
Congruente con lo anterior, es importante señalar también que la declaración del primer ejercicio de operaciones, sea regular o irregular, y que servirá de base para calcular el coeficiente de utilidad, cuenta con el plazo de tres meses para su presentación, situación por la cual no se tienen los elementos necesarios para determinar el coeficiente de utilidad y efectuar los pagos provisionales de enero y febrero del segundo ejercicio fiscal.
En un negocio en marcha, que no corresponda al segundo ejercicio fiscal, los pagos provisionales correspondientes a los meses de enero y febrero se determinarán con el coeficiente de utilidad que se venía utilizando en el cálculo de los pagos provisionales relativos al ejercicio inmediato anterior.
Cuando en el último ejercicio de 12 meses no se determine coeficiente de utilidad, deberá aplicarse el correspondiente al último ejercicio de 12 meses por el que sí resulte dicho coeficiente, sin que el ejercicio sea ante-
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rior en más de cinco años a aquél por el que se deban efectuar los pagos provisionales, situación contenida en el último párrafo de la citada fracción.
El caso 3 implica que aun cuando en el ejercicio inmediato anterior no se hubiera obtenido coeficiente de utilidad, no libera al contribuyente de efectuar pagos provisionales en virtud de que con esta disposición tendrá que recurrir a los últimos cinco ejercicios fiscales anteriores por el que se pueda calcular dicho coeficiente.
En consecuencia, para determinar el último ejercicio de 12 meses por el que se tenga coeficiente de utilidad, se presenta el siguiente supuesto:
Una persona moral desea determinar el coeficiente de utilidad para efectuar pagos provisionales en el sexto ejercicio siguiente al del inicio de operaciones:
Quinto ejercicio anterior regular pérdida fiscal Cuarto ejercicio anterior regular pérdida fiscal Tercer ejercicio anterior regular pérdida fiscal Segundo ejercicio anterior regular pérdida fiscal Primer ejercicio anterior irregular utilidad fiscal
En este caso no existe ejercicio por el que se pueda determinar coeficiente...
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