Cuenta de utilidad fiscal neta (Cufín). Aspectos importantes por considerar con respecto a su determinación. Marco teórico
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De acuerdo con el artículo 77 de la Ley del ISR, las personas morales están obligadas a llevar una cuenta de utilidad fiscal neta, comúnmente conocida como Cufín. Esta cuenta representa las utilidades acumuladas generadas por las empresas por las cuales ya se pagó el ISR y, por tanto, pueden ser distribuidas por las personas morales sin que se cause el gravamen por la distribución.
En relación con la determinación de esta cuenta, los contribuyentes todavía tienen diversas dudas; por ello, abordamos aspectos de relevancia que se deben considerar al respecto.
Conforme al artículo 77 de la Ley del ISR, la Cufín se adicionará con:
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Además, la Cufín se disminuirá con:
1. El importe de los dividendos o utilidades pagados, cuando provengan de la Cufín.
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2. Las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 78 (utilidades distribuidas por reducción de capital) de la Ley del ISR, cuando provengan de la Cufín.
En este sentido, no se incluyen los dividendos o utilidades en acciones o los reinvertidos en la suscripción y aumento de capital de la misma persona que los distribuye, dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución.
No disminución de la PTU pagada para obtener la Ufín
En términos del artículo 77 de la Ley del ISR, se considera Ufín del ejercicio la cantidad que resulte de efectuar la operación siguiente:
Resultado fiscal del ejercicio
(-) ISR a cargo
(-) Partidas no deducibles (excepto las señaladas en las fracciones VIII-provisiones para reservas de activo o de pasivo- y IX -reservas para indemnizaciones y antigüedad? del artículo 28 de la Ley del ISR
(-) PTU pagada en el ejercicio
(-) Monto determinado conforme al cuarto párrafo del artículo 77 de la Ley del ISR (en caso de que se tenga obligación de acumular los montos proporcionales de los impuestos sobre la renta pagados en el extranjero)
(=) Ufín del ejercicio (cuando el resultado sea positivo)
Cabe precisar que, como se observa, el artículo 77 de la Ley del ISR establece que debe disminuirse la PTU pagada en el ejercicio; sin embargo, consideramos que la misma no debe disminuirse, toda vez que de acuerdo con el artículo 9o. de la Ley del ISR, la PTU ya se encuentra disminuida en el resultado fiscal que sirve de base para determinar la Ufín del ejercicio, y en caso de que se disminuya, se duplicaría la disminución de esta partida en perjuicio del contribuyente.
Lo anterior se confirma con el criterio normativo del SAT 36/ISR/N que a continuación se transcribe (énfasis aña-dido):
36/ISR/N Utilidad fiscal neta del ejercicio. En su determinación no debe restarse al resultado fiscal del ejercicio la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa.
El artículo 77, tercer párrafo de la Ley del ISR dispone que se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el ISR pagado en los términos del artículo 9o. de tal Ley, el importe de las partidas no deducibles para los efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en el artículo 28, fracciones VIII y IX de la Ley citada, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere el artículo 9o., fracción I de la misma Ley, y el monto que se determine de conformidad con el cuarto párrafo del artículo analizado.
Al respecto, el artículo 9o., segundo párrafo de la Ley en comento establece el procedimiento para determinar el resultado fiscal del ejercicio. En particular, la fracción I del párrafo referido indica que, como parte de dicho procedimiento, se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por el Título II de tal Ley y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Por lo tanto, debido a que en el resultado fiscal del ejercicio ya se encuentra disminuida la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio de conformidad con el artículo 9o., segundo párrafo de la Ley del ISR, no debe restarse nuevamente dicha participación para determinar la utilidad fiscal neta del ejercicio a que se refiere el artículo 77, tercer párrafo de la Ley analizada, en razón de que es una de las excepciones a que se refiere el mencionado párrafo.
Resultado del ejercicio, cantidad para calcular la Ufín si se obtuvo pérdida fiscal
Como se vio en el apartado anterior, para determinar la Ufín del ejercicio se debe partir del resultado fiscal del
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mismo periodo; al efecto, el artículo 9o. de la Ley del ISR establece que el resultado fiscal se obtiene como sigue:
Ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio
(-) Deducciones autorizadas en el ejercicio
(-) PTU pagada en el ejercicio
(=) Utilidadfiscal
(-) Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores
(=) Resultadofiscal
Por su parte, el artículo 57 de la Ley del ISR estipula que cuando las deducciones autorizadas por la ley sean mayores a los ingresos acumulables del ejercicio, se obtendrá una pérdida fiscal.
En relación con lo anterior, hay duda con respecto a si en el ejercicio se obtiene pérdida fiscal (resultado negativo) y, por ello, no se tiene resultado fiscal, si en ese ejercicio ya no se debe calcular la Ufín o, en su caso, si se debe determinar a partir del resultado negativo.
En este sentido la Primera Sala de la SCJN emitió una tesis aislada en la que dispone lo siguiente (la tesis se refiere a la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013):
RENTA. CONFORME AL ARTICULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, CUANDO LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS EXCEDEN A LOS INGRESOS ACUMULABLES SE OBTIENE UNA "PERDIDA FISCAL", Y EL RESULTADO FISCAL DEBERA CONSIDERARSE COMO CERO Y NO COMO "NEGATIVO". Conforme al indicado precepto, el resultado fiscal del ejercicio se obtendrá en dos pasos: 1) disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas para obtener la utilidad fiscal, 2) a la utilidad fiscal se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores; así, independientemente de la cantidad que se obtenga, ésta se denomina "resultado fiscal" y constituye la base gravable para el pago del impuesto. En ese sentido, sólo puede haber un resultado fiscal positivo (igual o superior a uno) o de cero, este último, al aplicar la tasa del impuesto, necesariamente dará como resultado la cantidad de cero, por lo que no habrá impuesto a cargo. No obsta a lo anterior que en un ejercicio fiscal las deducciones autorizadas excedan a los ingresos acumulables, pues ello implica la existencia de una pérdida fiscal conforme al artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (numeral que contiene su definición expresa), que podrá disminuirse de la utilidad fiscal en los diez ejercicios siguientes a aquel en que se genere hasta agotarla, sin que ello implique que no exista el concepto de "resultado fiscal" o que éste sea "negativo"; en esos casos, en que se refleje la pérdida fiscal en el primer paso del cálculo del mismo, lo que ocurre con el resultado fiscal es que la cantidad a determinar es...
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