Convención Modelo de la Organización de las Naciones Unidas sobre Doble Tributación
Lic. Arturo H. SOTOMAYOR JIMENEZ
SUMARIO: A. Introducción. B. Antecedentes históricos. C. Fundamento. D. Importancia. E. Estructura legal. F. Principales disposiciones.
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Introducción
Las corrientes de capitales privados e inversión extranjera desempeñan un papel complementario e importante en el proceso de desarrollo económico, interrelaciones que se dan principalmente a través de la transferencia de recursos y de conocimientos de gestión, administrativos y de tecnología, lo cual normalmente se traduce en un aumento de la capacidad productiva y de empleo, así como en la creación de mercados de exportación para los países en vías de desarrollo.
El auge de las corrientes mencionadas está condicionado en gran medida por el clima internacional para las inversiones, por lo que medidas tales como las que tienden a prevenir o eliminar la doble tributación internacional, es decir, la aplicación de impuestos análogos en dos o más naciones a un mismo contribuyente, respecto de una misma base impositiva, contribuyen a la creación de un clima internacional favorable para las inversiones.
Se puede afirmar que los objetivos generales de la celebración de convenios fiscales bilaterales, radican en lo siguiente:
i) Plena protección de los contribuyentes contra la doble tributación (tanto directa como indirecta);
ii) Prevenir el efecto disuasivo de la doble tributación en la libre circulación del comercio, en la transmisión de tecnología y en la inversión extranjera;
iii) Evitar la discriminación entre los contribuyentes en la esfera internacional;
iv) Poner a disposición un elemento razonable de seguridad jurídica y fiscal, como marco dentro del cual puedan realizarse las operaciones internacionales;
v) Contribuir a promover las metas de los países en vías de desarrollo;
vi) Mejorar las relaciones de cooperación en el desempeño de sus funciones, entre las autoridades fiscales de los países involucrados.
Históricamente los avances en la materia se han dado principalmente en dos sentidos: la adopción de medidas unilaterales de desgravación y la celebración de convenios fiscales bilaterales, principalmente desde el decenio de 1960. A pesar de lo mencionado, sólo un número relativamente pequeño de acuerdos se ha concertado entre países desarrollados y en vías de desarrollo, debido fundamentalmente a que los mismos no han contribuido en medida suficiente a mejorar el comercio y la inversión entre ellos, en virtud de ciertos aspectos, tales como la renuncia al ingreso por parte del país de origen o del de residencia, y la unilateralidad de tal renuncia.
El Secretario General de la Organización de las Naciones Unidas (ONU), recibió el 4 de agosto de 1967, una petición del Consejo Económico y Social expresada en la resolución 1273 (XLIII), en el sentido de crear un grupo de trabajo, integrado por expertos y funcionarios fiscales nombrados por diversos países, cuya misión fuera explorar, en consulta con organismos internacionales en la materia, medios para facilitar la celebración de acuerdos fiscales entre paises desarrollados y en vías de desarrollo, para lo cual se debería tomar en consideración, entre otros aspectos, las distintas regiones y regímenes fiscales, las normas técnicas a ser empleadas y la plena protección de los intereses fiscales involucrados. En cumplimiento de lo mencionado, en 1968 se creó el Grupo de Expertos en Acuerdos Fiscales entre Países Desarrollados y en Vías de Desarrollo, integrado por expertos y funcionarios fiscales de dieciocho países: Argentina, República Federal de Alemania, Chile, Estados Unidos de América, Filipinas, Francia, Ghana, India, Israel, Japón, Noruega, Países Bajos, Pakistán, Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, Sudán, Suiza, Túnez y Turquía. En 1972 se agregó Sri Lanka y en 1973 Brasil.
Las directrices a seguir en lo relativo a la formulación de los acuerdos en cuestión, fueron determinadas en siete reuniones, a las que asistieron observadores de los siguientes países e instituciones: Austria, Bélgica, España, Finlandia, México, Nigeria, República de Corea, Suiza, Venezuela, el Fondo Monetario Internacional, la Asociación Fiscal Internacional, la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico, la Organización de Estados Americanos y la Cámara de Comercio Internacional.
El objetivo final radicó en la negociación de un pequeño número de cláusulas, con base en las cuales se pudieran celebrar acuerdos internacionales sobre tributación. Consideraron que la celebración de un acuerdo fiscal multilateral no era factible durante el próximo decenio, por lo que determinaron como imperativo la creación de una red adecuada de acuerdos fiscales bilaterales, con base en las directrices por ellos elaboradas, para obtener la máxima uniformidad posible y con ello propiciar la posterior celebración de un acuerdo internacional sobre tributación.
Como resultado de lo anterior, el Consejo Económico y Social de la ONU, mediante la resolución 1541 (XLIX), determinó que las directrices contenidas en el "Manual para la negociación de acuerdos fiscales bilaterales entre países desarrollados y países en desarrollo", constituía una forma importante de asistencia técnica para la celebración de futuros tratados. El manual mencionado se elaboró con base en la Convención Modelo elaborada por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), bajo el supuesto de que sus lineamientos no eran obligatorios en la elaboración de las directrices del manual antes referido. Por otra parte, la Subdivisión Fiscal y Financiera del Departamento de Asuntos Económicos y Sociales de la Secretaría de la ONU, preparó un proyecto de convención modelo (ST/SG/AC.8/L.29), que contiene las directrices a las que con anterioridad se ha hecho referencia. Finalmente, el Grupo de Expertos se reunió por octava ocasión en Ginebra, Suiza, del 10 al 21 de diciembre de 1979, habiéndolo revisado, aprobado y comentado el texto final de la convención.
La Convención Modelo de la ONU representa una transacción entre el principio de la fuente y el de residencia, reconociendo más importancia al primero de los mencionados que la Convención Modelo de la OCDE. Como consecuencia del principio de tributación en la fuente, los artículos de la Convención Modelo de la ONU, se basan en el reconocimiento por parte del país en que se ubica la misma de que:
i) En la imposición de la renta del capital extranjero, se deberán tomar en cuenta los gastos atribuibles a la obtención de esa renta, de forma tal que la renta se gravará sobre una base neta;
ii) La imposición no deberá ser tan elevada como para desalentar las inversiones;
iii) Se deberá tomar en consideración la conveniencia de repartir los ingresos con el país que aporte capital.
Es importante mencionar que, al utilizar la Convención Modelo de la ONU es necesario considerar la relación existente entre los acuerdos internacionales celebrados y el derecho interno, con especial referencia a la legislación fiscal, dado que puede variar de país a país, lo que permitirá determinar las modificaciones que fueren necesarias para aplicar el acuerdo internacional y las variaciones substanciales en el texto del mismo. Los acuerdos internacionales en materia fiscal, afectan las normas tributarias vigentes, al determinar qué país contratante será competente para someter un elemento determinado de renta a su legislación fiscal nacional y en qué condiciones y bajo cuáles limitaciones podrá hacerlo.
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Antecedentes históricos
De manera cronológica, tanto la Sociedad de las Naciones, como la organización de Cooperación Económica Europea (OCEE) (hoy llamada Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) y la ONU, han llevado a cabo esfuerzos internacionales tendientes a eliminar la doble tributación, los cuales en general, se han expresado en una serie de proyectos modelo de convenios fiscales bilaterales.
La Conferencia Financiera Internacional de Bruselas, Bélgica, en 1920 solicitó al Comité Financiero de la Sociedad de las Naciones elaborar un estudio relativo a los aspectos económicos involucrados en la doble tributación internacional. El Comité en 1921 nombró a un grupo integrado por cuatro economistas (de los Estados Unidos de América, Italia, los Países Bajos y el Reino Unido), para llevar el proyecto a cabo. En 1922 el mismo Comité invitó a siete funcionarios fiscales de alto nivel (de Bélgica, Checoslovaquia, Francia, Italia, los Países Bajos, el Reino Unido y Suiza), para estudiar los aspectos prácticos y administrativos inherentes a la doble tributación internacional, así como la evasión internacional de impuestos. En 1925 se incorporaron al grupo funcionarios de Alemania, Argentina, Japón, Polonia y Venezuela y en 1927 un funcionario de los Estados Unidos de América. Durante el período transcurrido de 1923 a 1927, el grupo mencionado elaboró los siguientes proyectos:
i) Convenio bilateral para evitar la doble tributación en materia de impuestos directos;
ii) Convenio bilateral relativo a los impuestos sobre la renta y la propiedad;
iii) Convenio bilateral para evitar la doble tributación relativa a los derechos sucesorios;
iv) Convenio bilateral relativo a asistencia administrativa en materia fiscal; y
v) Convenio bilateral relativo a asistencia judicial respecto a la recaudación de impuestos.
La Sociedad de las Naciones envió a los gobiernos miembros y no miembros, los proyectos de convenio antes mencionados, así como sus comentarios, con el objeto de celebrar una reunión de expertos gubernamentales, la cual se celebró en Ginebra, Suiza, en octubre de 1928, con la representación de veintisiete países. En 1929 el Consejo de la Sociedad de las Naciones, a sugerencia de la reunión de expertos antes mencionada, nombró un Comité Fiscal permanente, el cual dedicó gran parte de sus esfuerzos a la formulación de normas fiscales relativas a la imputación de los ingresos...
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