Aspectos controvertidos relacionados con la reducción del inventario al 31 de diciembre de 2005 Marco teórico

PáginasA22-A35

Introducción

A partir de 2005, las personas morales que tributan en el régimen general de la Ley del ISR deben deducir el costo de lo vendido, lo cual implica que tendrán una deducción al momento que acumulen el correspondiente ingreso, y ya no una deducción anticipada del mismo, como sucedía con el esquema de deducción de compras. En este escenario no resulta financieramente viable tener inventarios mayores a los que realmente requiere la operación de la empresa, por lo que en el pasado ejercicio se pudo llegar a la conclusión de que lo mejor hubiera sido reducir el nivel de los inventarios.

Debido al cambio en el sistema de deducción de las adquisiciones al costo de lo vendido, en la Ley del ISR se estableció que para determinar dicho costo no se pueden deducir las existencias en inventarios que se hayan tenido al 31 de diciembre de 2004; asimismo, en las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005 se indica que para tal efecto los contribuyentes considerarán que lo primero que se enajena será lo primero que se adquirió antes del 1o. de enero de 2005, hasta agotar existencias a esa fecha; sin embargo, las disposiciones referidas también establecen un régimen de transición, el cual otorga a los contribuyentes la opción de acumular en un periodo de cuatro a doce años, el inventario que hayan tenido al 31 de diciembre de 2004, que dependerá del índice promedio de rotación de inventarios que determinen, a fin de que se pueda deducir el costo de lo vendido conforme se enajenen las mercancías que integren el inventario.

No obstante, los contribuyentes que opten por acumular el inventario que tengan al 31 de diciembre de 2004, deberán cuidar que el inventario final de cada uno de los ejercicios que comprenda el periodo de acumulación no disminuya en relación con el inventario al cierre de 2004, pues conforme a la fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005, cuando esto suceda, deberán recalcular el monto del inventario acumulable.

Por lo anterior, la decisión de disminuir el nivel de los inventarios en las personas morales que hayan optado por acumular el inventario al 31 de diciembre de 2004, implicará al cierre del ejercicio de 2005 un ajuste del inventario que deben acumular en ese ejercicio y en los ejercicios posteriores.

El procedimiento para el cálculo del inventario acumulable ajustado no es del todo claro; sin embargo, al afectar dicha partida en la base del ISR su aplicación debe ser estricta. Por ello, en este taller se analizan las consecuencias que podrían presentarse si se aplica dicha disposición.

Opción de acumular el inventario al 31 de diciembre de 2004 para deducir el costo de lo vendido

Para poder deducir durante el ejercicio de 2005 las existencias en los inventarios que tuvieran al 31 de diciembre de 2004, conforme se enajenen, los contribuyentes debieron optar por aplicar el procedimiento previsto en la fracción V del artículo tercero transitorio de la Ley del ISR para 2005, el cual se describe a continuación:

  1. Cálculo del valor del inventario acumulable:

    El inventario base, es decir, el valor de los inventarios al 31 de diciembre de 2004, valuado conforme al método de primeras entradas primeras salidas (PEPS)1

    (-) El saldo pendiente por deducir al 1o. de enero de 2005 del valor de los inventarios al 31 de diciembre de 1986 o 1988, según corresponda, en términos de las fracciones II y III del artículo sexto transitorio del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del ISR, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 31 de diciembre de 1986, y reformado el 31 de diciembre de 1988, y de la regla 106 de la Resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal, publicada en el DOF el 19 de mayo de 19932

    (-) Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales3

    (-) La diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes que se hayan importado directamente en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de importación que se hayan tenido en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 20034

    (=) Valor del inventario acumulable

  2. Inventario que se deberá acumular en cada ejercicio:

    Valor del inventario acumulable

    (x) Por ciento de acumulación que corresponda al índice promedio de rotación de inventarios calculado por el periodo correspondiente a los años de 2002 a 2004

    (=) Inventario que se deberá acumular cada ejercicio

    De esta forma, los contribuyentes que hayan tomado dicha opción, al cierre del ejercicio de 2005 deberán verificar si el valor de su inventario disminuyó en relación con el inventario base, ya que de ser así, efectuarán un ajuste del inventario que deberán acumular en ese ejercicio y en los posteriores que comprendan el periodo de acumulación.

Una omisión legislativa

La iniciativa del Ejecutivo Federal que contenía la reforma al sistema de deducción de las compras por la del costo de lo vendido, consideraba que las personas mo-rales tuvieran la opción de acumular los inventarios al 31 de diciembre de 2004 en forma proporcional, a lo largo de cinco ejercicios (2005 a 2009), de acuerdo con su rotación de inventarios y, en consecuencia, permitirles la deducción del costo de lo vendido cuando se enajenara la mercancía correspondiente a dichos inventarios.

Luego de analizar y discutir esta propuesta, los diputados aprobaron el cambio del sistema de deducción de compras por el del costo de lo vendido; sin embargo, consideraron que el periodo para la acumulación del inventario al 31 de diciembre de 2004 debía ser de siete ejercicios, por lo que se adicionaron los años de 2010 y 2011 a la tabla respectiva.

Los senadores aprobaron la medida para cambiar el sistema referido, y también consideraron necesario ampliar el periodo para efectuar la acumulación de los inventarios a doce ejercicios, en lugar de los siete propuestos por los diputados, a fin de que los contribuyentes tuvieran un periodo mayor para realizar la acumulación de los inventarios y que el cambio de esquema no los impactara de manera negativa, por lo que se modificó la tabla correspondiente, para quedar como sigue:

[ VEA LA TABLA EN EL PDF ADJUNTO ]

Al realizar este cambio sólo los primeros dos rangos de la tabla quedaron con por cientos iguales en todos los ejercicios que comprende el periodo de acumulación, y los siguientes rangos quedaron con por cientos desiguales; portanto, debieron haberse modificado algunas disposiciones que tenían que ver con los por cientos previstos en la tabla, sobre todo las referentes al ajuste del inventario acumulable.

Entre las disposiciones que debieron modificarse, conforme a lo señalado en el párrafo anterior, se encuentra el numeral 1 del quinto párrafo de la fracción V, de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005, el cual estipula el primer paso para la determinación del inventario acumulable ajustado, que es el cálculo del monto de acumulación de los ejercicios posteriores, y cuyo texto aprobado y publicado en el DOF es el siguiente:

  1. Para determinar el monto de acumulación de ejercicios posteriores, se calculará la proporción que represente el inventario reducido respecto al inventario base, el por ciento así obtenido se multiplicará por el inventario acumulable y al monto que resulte se le aplicará el por ciento que le corresponda de acuerdo con el índice promedio de rotación de inventarios multiplicado dicho por ciento por el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación.

Cálculo del inventario acumulable ajustado

El quinto párrafo de la fracción V de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005 indica que las personas morales que hubieran acumulado el inventario que hayan tenido al 31 de diciembre de 2004, y posteriormente disminuyan el valor de sus inventarios al 31 de diciembre del año de que se trate con respecto al inventario base, deberán hacer un ajuste para acumular un monto adicional en el año en que se presente la disminución.

Según la disposición transitoria antes citada, para determinar el inventario acumulable ajustado primero se deberá calcular el monto pendiente de acumulación en ejercicios posteriores a la reducción del inventario, cuyo procedimiento es el que se muestra y comenta a continuación, esto último considerando que la disminución del inventario ocurrió en el ejercicio de 2005:

[ VEA LA TABLA EN EL PDF ADJUNTO ]

De esta manera, la fracción V de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005 señala que el inventario que se deberá acumular en el ejercicio en que se reduzca el inventario, se determine por diferencia, como sigue:

Inventario acumulable

(-) Monto pendiente de acumular en ejercicios posteriores a la reducción de inventarios

(=) Inventario que se acumula en el ejercicio en que se reduce el inventario

Problemas e incongruencias en el cálculo del inventario ajustado

La tabla que contiene los por cientos de acumulación del inventario estaba diseñada en un principio con por cientos de acumulación iguales en todos los ejercicios que abarcan un periodo de acumulación; sin embargo, al ampliar los senadores el periodo de acumulación a doce ejercicios, en...

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