Una Cuestión controversial: ¿Son deducibles o no las provisiones contables relativas a los riesgos de la cartera de crédito de los bancos?. PRIMERA PARTE
| Autor | Gabriel Ruan Santos |
| Cargo | Abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela (Mención 'Magna Cum Laude', 1971) |
| Páginas | 28-49 |
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El tratamiento fiscal del tema en otros países ofrece una idea clara de la aceptación de las provisiones contables como partidas deducibles en la determinación de la renta neta gravable dentro de esas naciones.
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Resumen.
La posibilidad de deducción de las provisiones contables a los efectos del impuesto sobre la renta ha sido siempre una cuestión controversial en Venezuela, porque ha existido una jurisprudencia negativa gené-rica sobre la deducibilidad de las reservas obligatorias o facultativas de las empresas, con excepción de las impuestas legislativamente a las compañías aseguradoras y sociedades de capitalización.
Esta postura de rechazo, reflejada en tópicos de interpretación legal, ha sido extendida sin mayor reflexión a las provisiones contables en general, en virtud de que la doctrina nacional no ha distinguido entre las reservas y las provisiones contables, ni ha tenido en consideración el profundo cambio ocurrido en el régimen jurídico de ciertas actividades económicas y las respectivas reglas de contabilidad, absorbidas por normas de derecho, así como también en la ampliación y aplicabilidad general de los requisitos legales para la deducibilidad de los costos y de los gastos de las rentas empresariales.
Esta ponencia se propone entonces contribuir con una seria reflexión esencialmente jurídica sobre la cuestión, que permita llegar a conclusiones diferentes de las que emergen de una aparente inercia doctrinal en Venezuela, respecto de esta materia.
BREVE HISTORIA DE LA CUESTIÓN.
TÓPICOS DE INTERPRETACIÓN LEGAL.
Desde los inicios del impuesto sobre la renta en Venezuela, durante los años cuarenta del siglo XX, hubo una postura negativa genérica de la jurisprudencia tributaria frente a la posible deducción de las reservas legales o facultativas efectuadas sobre las utilidades de las empresas, e implícitamente respecto de las provisiones contables para la prevención de los riesgos por deudas vencidas, morosas o en vías de ser calificables como incobrables, a los efectos de la determinación de la renta neta gravable con dicho impuesto. La jurisprudencia ha limitado siempre la deducción de las reservas a las hipótesis previstas expresamente en la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR).
A menos de dos años de vigencia de la primera LISLR (1944) la Junta de Apelaciones del Impuesto Sobre la Renta sentenció: "No está autorizada la deducción de las reservas para gastos generales". La razón: ..."no existe en la Ley de Impuesto sobre la Renta disposición que autorice la deducción de sumas para reservas de esta naturaleza, ni se ha probado tampoco por el contribuyente que la
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cantidad de que aquí se trata haya sido en modo alguno invertida en forma que pudiera constituir en realidad alguno de los gastos cuya deducción se permite." Se debe anotar también que, en el texto del mismo fallo, la Junta señalaba que la compañía contribuyente tenía en su contabilidad una "reserva específica" bajo la denominación de "Garantías para Obligaciones Demoradas".1En otra sentencia de la misma Junta, esta última rechazaba la deducción de un apartado anual de la utilidad para incrementar un "Fondo de Reserva", en cumplimiento de una disposición estatutaria, con este razonamiento: "1. Los contribuyentes están en plena libertad de constituir las reservas que a bien tengan, pero desde el punto de vista del impuesto sobre la renta, esas reservas no pierden el carácter de utilidad y son por tanto gravables, a menos que la Ley permita deducirlas en la forma y cuantía que el legislador determine; 2. La Ley de Impuesto sobre la Renta sólo permite la deducción de dos tipos de reserva, de depreciación prevista en el ordinal 4 del artículo 11, de la cual gozan todos los contribuyentes de la III Cédula, y las reservas legales de las compañías de seguros, prevista en el ordinal 7, artículo 11 ‘ejusdem’, o sea, las reservas matemáticas y técnicas que ordenan hacer a dichas compañías el artículo 17 de la Ley de Inspección y Vigilancia de las Empresas de Seguros.
En consecuencia, al no pertenecer la reserva de que tratamos a ninguna de las dos clases predichas, su deducción es inadmisible."2Por su parte, el Tribunal de Apelaciones de Impuesto Sobre la Renta, en sentencia del año 1961, confirmaba la deducibilidad de las reservas matemáticas y técnicas de las compañías de seguros, en vista de su carácter obligatorio por imperativo legal. Pero enseguida consideraba como facultativas las demás reservas que establecían dichas compañías, de acuerdo con las normas contables del Código de Cuentas emanado del Ministerio de Fomento, órgano de control de las aseguradoras y, por esta razón, excluía su deducibilidad de la determinación de la renta neta gravable.3
No obstante el criterio anterior, el Tribunal de Apelaciones, en sentencia de 1964, admitía la deducibilidad de las partidas de indemnizaciones laborales contabilizadas como reservas para ser pagadas a fin de año, en virtud de que el Contrato Colectivo celebrado entre la Cámara Venezolana de la Construcción y los Sindicatos de la Industria de la Construcción, otorgaba a las indemnizaciones por concepto de cesantía y anti-güedad la condición de derechos adquiridos, aún en caso de retiro voluntario de los trabajadores. Precedente en el cual se observa alguna atenuación del rigor de la jurisprudencia anterior en mate-ria de deducibilidad de reservas legales.4Recientemente y como un tenue indicio de evolución, podemos señalar la Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 976 del 7 de agosto de 2012, en la cual se declaró la improcedencia al rechazo por parte de la Administración de la deducción de "provisión por prestaciones sociales, no incluida en la conciliación de la renta" (provisión por antigüedad laboral): "Por considerar pertinente los alegatos de la recurrente en el sentido de que la disponibilidad fiscal de la renta de un banco no se calcula sobre la base de lo pagado, sino sobre la base de lo causado y por tanto, los gastos deben estimarse deducibles cuando son causados y, no cuando resultan efectivamente pagados". Es importante indicar que la sentencia de referencia califica como "gasto deducible" la provisión mencionada, muy probablemente por estar relacionada con el pago de un derecho adquirido de los trabajadores. Por lo que cabe advertir, al igual que en el precedente anterior relativo
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a las indemnizaciones contractuales por antigüedad y cesantía, que se trata realmente de un cargo cierto del ejercicio, con respecto al cual no habría ninguna incertidumbre, característica esta última que es propia de las provisiones contables.5
En estos ejemplos de la jurisprudencia en la materia, escasos y poco ilustrativos, notamos la presencia de un pensamiento tópico y poco sistemático, con enfoques parciales y naturaleza práctica, inspirado en la contabilidad mucho más que en las reglas de interpretación legal, y basado principalmente en criterios funcionales de recaudación tendientes a la solución expedita con restricción de los gastos deducibles.
En efecto, el pensamiento tópico responde a una realidad: "El intérprete no puede enfrentar su trabajo con la mente en blanco, sin algún rumbo predefinido de búsqueda, en vana espera de que el texto imponga un sentido...", como afirma el profesor chileno Rodrigo Valenzuela,6ya que los prejuicios o pre-percepciones, la experiencia, así como también los intereses de quien interpreta y aplica, condicionan la interpretación legal y la conducen hacia objetivos determinados que se busca o se necesita alcanzar, más allá del significado jurídico riguroso de las normas y de la neutralidad judicial. De esta manera surgen los tópicos o criterios generados por la jurisprudencia o la doctrina, que sin tener el valor de axiomas, adoptan la forma y autoridad de máximas, aforismos o hasta criptotipos jurídicos o reglas operantes implícitas.
Así, se destaca en la jurisprudencia reseñada anteriormente, los tópicos siguientes:
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El carácter taxativo de la enumeración de gastos deducibles para la determinación de la renta gravable, pues se decía que sólo eran deducibles aquellas partidas permitidas por la Ley de Impuesto Sobre la Renta y que la renta gravable era una categoría legal - prefigurada en la ley- y no simple-mente una noción económica; esto, a pesar de que la primera LISLR, en su artículo 10, admitía como supuesto general la deducción de los "gastos generales y de producción" normales y necesarios, como categoría, en lo referente a la Cédula Comercial, Industrial y Minera. Se hace notar que la jurisprudencia vinculaba en modo predominante el carácter obligatorio de las reservas permitidas a su fuente legal, sin prestar atención al hecho notorio que la LISLR delegaba en la reglamentación numerosas materias importantes.
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La interpretación restrictiva de la disposición que permitía la deducción de las reservas que la Ley impone a las compañías de seguro y de capitalización, cuya interpretación a contrario, según esa postura, significaba la prohibición absoluta de deducción de las reservas no previstas en la LISLR. Sin embargo, en ninguno de los precedentes consultados se utilizaba el vocablo provisión, sino que siempre se hacía referencias a reservas, tanto legales como facultativas. En general, ha predominado la creencia de que las reservas son apartados de utilidad y carecen de la naturaleza de gasto.
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La tendencia a entender que todo gasto implicaba una erogación, a pesar de que el género de las deducciones comprendía especies que no significaban egreso de dinero, sino medidas contables destinadas a evitar la formación y distribución de utilidades ficticias y la descapitalización de la empresa, como el reconocimiento de las pérdidas sufridas en los bienes productores de las rentas gravadas, de las pérdidas reales por deudas incobrables, de la depreciación de activos permanentes, de la amortización de ciertos gastos de períodos pasados o no aplicados directamente a
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