El juicio de constitucionalidad aplicable a los requisitos de las deducciones en el ISR: el caso del consumo de combustible (Primera parte)
| Autor | José Ramón Cossío Díaz |
| Cargo | Ministro de la SCJN |
| Páginas | A15-A25 |
- Voto particular formulado por el ministro José Ramón Cossío Díaz, en relación con el amparo en revisión 538/2007, fallado por la Primera Sala de la SCJN, en la sesión del 19 de septiembre de 2007. El autor agradece a Juan Carlos Roa Jacobo su colaboración en la elaboración de este voto.
En el presente voto se expresan las razones por las que se estima que el artículo 31 ,fracción III, párrafo segundo, de la Ley del ISR, es violatorio de garantías al no permitir a los causantes la deducción del consumo de combustibles cuando el pago se realiza en efectivo, lo cual se considera una intromisión no razonable, por parte del legislador tributario, en la cuantificación de la capacidad contributiva -expresada en la utilidad del causante-, limitándose la posibilidad de reducir el ingreso bruto con un gasto necesario e indispensable, como es el combustible.
No comparto el criterio adoptado por la mayoría en el amparo en revisión que se resuelve, en el cual se analizó la constitucionalidad de la fracción III del artículo 31 de la Ley del ISR1 y, específicamente, el requisito consistente en que el consumo de combustible debe ser amparado con cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o bien, a través de monederos electrónicos -aun cuando el consumo no exceda de dos mil pesos-, afin de que proceda la deducción correspondiente.
Al respecto, estimo que no se justifica la condición a la que se somete el ejercicio del derecho consistente en la deducción del consumo de combustible. En este sentido, la sentencia aprobada mayoritariamente por la Primera Sala de la SCJN sostiene que debe negarse el amparo a la quejosa, y ofrece toda una gama de argumentos -la mayor parte de ellos proveniente de los procesos legislativos que dieron lugar a la norma reclamada-, ninguno de los cuales considero suficiente para avalar la constitucionalidad del precepto.
A fin de desarrollar la posición que sostengo respecto del presente tema, estimo necesario llevar a cabo un planteamiento en torno a la relación entre el texto constitucional y las deducciones en el ISR, para posteriormente abocarme a las razones que en el caso concreto me
Previo al desarrollo de dichos temas bajo el esquema propuesto, debo efectuar la siguiente aclaración: esta es la primera ocasión en la que tengo oportunidad de pronunciarme en torno a la constitucionalidad del segundo párrafo de la fracción III del artículo 31 de la Ley del ISR, tomando en cuenta que los precedentes que existen son de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, mientras que el único precedente de la Primera Sala fue resuelto el pasado 7 de marzo de 2007,2 en la cual me encontraba ausente, dada la licencia que me fue otorgada por el Tribunal Pleno.
En tal virtud, la resolución al presente asunto constituye el primer caso en el que me he pronunciado sobre el tema de constitucionalidad planteado.
Como es bien sabido, el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM establece que es obligación de los mexicanos contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Al respecto, esta SCJN ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.
En tal virtud, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.
Además, la SCJN ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en cuenta que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.
De esta forma, puede concluirse que la garantía de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene una mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor proporción.
Lo anterior según se desprende de diversas tesis sustentadas por el pleno de la SCJN, entre otras, las de rubro "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PUBLICOS"3 y "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES"4.
Portanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.
Estos postulados se han convertido prácticamente en un lugar común en las sentencias de amparo que versan sobre la garantía de proporcionalidad tributaria; sin embargo, si su reiteración no ha de ser simplemente un ejercicio mecánico, es responsabilidad del juzgador constitucional interiorizarlos, proyectándolos correctamente y de una manera consistente en la solución de los casos que se someten a su consideración.
En este sentido, he procurado que mi particular entendimiento de los enunciados que se desprenden de la doctrina jurisprudencial de la SCJN se desarrolle de manera consistente y congruente, pues considero que esta es la forma en la que se debe proceder a fin de que los postulados que se desprenden del artículo 31, fracción IV, constitucional, no sean meros aforismos vacíos que precedan la solución de cada caso en concreto; en pocas palabras, considero que únicamente así he podido tomarme en serio dichos principios de justicia tributaria.
Desde mi incorporación a la SCJN, y dado el cúmulo de asuntos en materia fiscal en los que he tenido oportunidad de pronunciarme, he venido realizando aproximaciones progresivas al criterio de proporcionalidad
tributaria que estimo aplicable a las deducciones en un impuesto personal y directo, como es el ISR.
En este sentido, puedo destacar algunos pronunciamientos en los que fui delimitando dicho criterio, mismos que identifico a continuación:
1.1. Comienzo por lo que originalmente fue el voto de minoría de los asuntos en los que se discutió la constitucionalidad de la fracción XXV del artículo 32 de la Ley del ISR -en la que se limita la deducibilidad de la participación a los trabajadores en las utilidades de las empresas5-, mismo que, derivado del cambio en la integración del Tribunal Pleno, eventualmente se convirtió en el criterio mayoritario que determinó la inconstitucionalidad de dicho precepto.6
A mi juicio, en la resolución de tales asuntos no sólo se emitieron pronunciamientos sobre la constitucionalidad del mencionado numeral, sino que, en el fundamento de la resolución se atendió una problemática de mucho mayor trascendencia: ¿las deducciones en el ISR son otorgadas por razones de política fiscal, para la consecución de fines extrafiscales, o para la realización de finalidades políticas y sociales, o bien, resultan exigibles desde el principio de proporcionalidad tributaria?
Dado que se contó con resoluciones en ambos sentidos -lo cual fue provocado por el lamentable fallecimiento del ministro Humberto Román Palacios-, fue posible apreciar dos decisiones, sustentadas en justificaciones realmente sugerentes y debatibles. Sin embargo, lo trascendente en dichos asuntos eran las implicaciones de uno y otro caso:
-
La sentencia que negaba el amparo prácticamente equiparaba las deducciones a concesiones graciosas del legislador tributario, al considerar que el objeto del impuesto es el ingreso bruto y que el propio legislador determina la capacidad contributiva como un haber patrimonial calificado, en el que es el propio juicio del creador de la norma lo que permite delimitar qué ingresos son relevantes para la configuración del gravamen, y qué deducciones pueden disminuir el ingreso para la definición de la utilidad;
-
En cambio, la sentencia que concedió el amparo se pronunciaba en el sentido que las deducciones no eran meras concesiones graciosas, y que no es el juicio -bueno o malo- del legislador lo que demandaba el reconocimiento de ciertos conceptos como deducibles, sino la garantía de proporcionalidad tributaria; los conceptos así reconocidos eran identificados con los vinculados de una manera causal con la generación del ingreso.
1.2. Posteriormente, en el amparo en revisión 337/2006, resuelto por unanimidad de cinco votos de la Primera Sala de la SCJN en sesión de fecha 15 de marzo de 2006, se determinó negar el amparo en relación con la fracción XX del artículo 32 de la Ley del ISR,7 a través del cual se limita la deducción de los consumos en restaurantes.
El mencionado asunto fue resuelto bajo mi ponencia, siendo que, derivado de la...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba