¿Conoce el tratamiento fiscal de las devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre ventas y compras? Marco teórico
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Es común que las personas morales del régimen general de la Ley del ISR reciban devoluciones, o efectúen descuentos o bonificaciones sobre ventas, o realicen devoluciones o reciban descuentos o bonificaciones sobre compras; sin embargo, estas operaciones que parecen sencillas gozan de un tratamiento especial en las leyes de los impuestos sobre la renta y al valor agregado.
En virtud de lo anterior, se presenta en seguida, un estudio teórico-práctico de los conceptos antes mencionados, que incluye para efectos de la Ley del ISR, el momento de su deducción, la asimetría fiscal en las deducciones sobre compras y ventas, así como las repercusiones que generan en los pagos provisionales, y con respecto a la Ley del IVA, su aplicación en los pagos definitivos.
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Devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre ventas
El artículo 22, fracción I, de la Ley del ISR vigente al 31 de diciembre de 2001, señalaba que las personas morales del régimen general de esta ley podían efectuar la deducción de las devoluciones recibidas o los descuentos o bonificaciones hechos sobre ventas, aun cuando se realizaran en ejercicios posteriores.
Al respecto, en el artículo 13-A, fracción I, del Reglamento de la Ley del ISR, se indica que tratándose de devoluciones, descuentos o bonificaciones efectuados después del segundo mes del cierre del ejercicio, en el cual se haya acumulado el ingreso, los contribuyentes podrán restar para efectos del artículo 22, fracción I, de la ley, el total de devoluciones, descuentos o bonificaciones, de los ingresos acumulados en el ejercicio en que se efectúen, en lugar de hacerlo en el ejercicio en que se haya acumulado el ingreso del cual deriven.
Por lo anterior, se infiere que hasta el 31 de diciembre de 2001, los contribuyentes podían llevar a cabo la deducción de las devoluciones recibidas o de los descuentos o bonificaciones efectuados sobre ventas, conforme a los siguientes supuestos:
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Sin embargo, a partir del ejercicio fiscal de 2002, este esquema cambió considerablemente, pues el actual artículo 29, fracción I, de la Ley del ISR, indica que las personas morales del régimen general de esta ley podrán efectuar, entre otras, la deducción de las devoluciones recibidas, o los descuentos o bonificaciones que hagan, aun cuando correspondan a operaciones realizadas en ejercicios anteriores.
Por ello, las devoluciones recibidas, así como los descuentos o bonificaciones otorgados sobre ventas, deberán deducirse en el ejercicio en que se realicen, aun cuando correspondan a operaciones efectuadas en ejercicios anteriores. De lo anterior, se pueden dar los siguientes supuestos:
Supuestos Ejemplo a) Efectuar la deducción en el ejercicio en que se acumuló el ingreso. Si la venta de mercancías se llevó a cabo en 2003 y su devolución se realizó también en ese año, la deducción procederá en el ejercicio 2003. b) Efectuar la deducción en el ejercicio en que se otorgó la devolución, descuento o bonificación, aun cuando correspondan a operaciones del ejercicio inmediato anterior. Si la venta de mercancías se efectuó en 2002 y su devolución se realizó en febrero de 2003, la deducción procederá en el ejercicio 2003. Derivado de ello, actualmente, no resulta aplicable lo señalado en el artículo 13-A, fracción I, del Reglamento de la Ley del ISR, debido a que el artículo segundo, fracción II, de las disposiciones transitorias de esta ley para 2002, indica que dicho reglamento del 29 de febrero de 1984, continuará aplicándose en lo que no se oponga a la ley referida y hasta en tanto se expida uno nuevo.
Asimismo, el artículo segundo, fracción XVI, de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2003, indica que el Ejecutivo Federal debió emitir el Reglamento de la Ley del ISR vigente, a más tardar en julio del presente ejercicio; sin embargo, hasta el momento aún no se ha publicado el citado reglamento.
En seguida, se ejemplifican mediante un cuadro los momentos de deducción que se pueden dar:
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Devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre compras
El artículo 29, fracción II, de la Ley del ISR, dispone que las personas morales podrán considerar deducciones autorizadas la adquisición de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, fabricar bienes o enajenarlos, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas efectuadas incluso en ejercicios posteriores.
De lo anterior, deriva lo siguiente:
Compras
(-) Devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre compras efectuadas incluso en ejercicios posteriores
(=) Compras netas
Asimismo, se indica que no serán deducibles conforme a lo anterior, los activos fijos, terrenos, acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, así como los títulos valor que representen la propiedad de bienes -excepto certificados de depósito de bienes o mercancías-, moneda extranjera, piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera, ni las piezas denominadas onzas troy.
Lo dispuesto en el artículo29, fracción II, citado, obliga a que en caso de que el contribuyente efectúe una devolución, o reciba un descuento o bonificación de su proveedor en el ejercicio de 2004, respecto de una compra del ejercicio de 2003, deberá restarlo de las deducciones por adquisición del ejercicio de 2003, aun cuando ya se hubiera presentado la declaración anual del ejercicio de 2003.
No obstante, el artículo 13-A, fracción II, del Reglamento de la Ley del ISR indica los siguientes momentos para realizar la disminución:
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Cuando el total de devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre compras se efectúe en enero y febrero, respecto de una compra del ejercicio inmediato anterior, deberá disminuirse en el ejercicio en que se haya realizado la compra.
Ejemplo: si la adquisición de mercancías se llevó a cabo en 2003 y su devolución se realizó en enero o febrero de 2004, procederá la disminución en 2003.
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Cuando el total de devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre compras se realice de marzo en adelante, respecto de una compra del ejercicio inmediato anterior, podrá disminuirse en el ejercicio en que se lleven a cabo, en lugar de hacerlo en el que se efectuó la deducción de la compra de la cual deriven; sin embargo, dicha opción se podrá ejercer cuando:
El monto de las devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre compras, en caso de aplicarse en el ejercicio en que se efectuó la adquisición, no modifique en más de 10% el coeficiente de utilidad determinado conforme al artículo 12 de la Ley del ISR para 2001 (actualmente, numeral 14 de la Ley del ISR para 2003) que se esté utilizando para calcular los pagos provisionales del ejercicio en que se realice la devolución, el descuento o bonificación.
El monto de las devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre compras, de aplicarse en el ejercicio en que se realizaron las adquisiciones, no tenga como consecuencia calcular utilidad fiscal en lugar de la pérdida fiscal determinada.
Cabe indicar que en caso de descuentos o bonificaciones otorgados al contribuyente por pronto pago o por alcanzar volúmenes de compra previamente fijados por el proveedor, se podrá ejercer la opción, sin que sea necesario cumplir alguna de las condiciones antes señaladas.
De lo anterior, se pueden dar los siguientes momentos de deducción:
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Nota
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Se podrá disminuir en el ejercicio de 2004, siempre que:
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El coeficiente de utilidad que se esté utilizando para calcular los pagos provisionales del ejercicio en que se efectúe la devolución, descuento o bonificación no se modifique en más de 10%.
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En caso de disminuirse las devoluciones, descuentos o bonificaciones en el ejercicio en que se efectuaron las compras, no se determine utilidad fiscal, cuando se haya obtenido pérdida fiscal. Cuando se otorguen descuentos o bonificaciones por pronto pago o por alcanzar volúmenes de compra previamente fijados por el proveedor, se podrá ejercerla opción, sin que sea necesa-rio cumplir alguna de las condiciones antes señaladas._______
Asimetría fiscal en las deducciones sobre compras y ventas
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Deducciones sobre ventas
Según lo expuesto, se puede observar que la Ley del ISR obliga a las personas morales a acumular la totalidad de los ingresos y, por otro lado, limita la deducibili-dad de las devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre ventas, al señalar que deben disminuirse en el ejercicio en que se efectúen, independientemente que provengan de operaciones realizadas en ejercicios anteriores.
En nuestra opinión, sería más justo que se permitiera efectuar la deducción en el ejercicio en que se acumulara el ingreso, según lo disponían los artículos 22, fracción I, de la Ley del ISR vigente hasta 2001 ,y 13-A, fracción I, del reglamento de esta ley.
Ejemplo:
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Como se puede observar, este contribuyente paga sobre...
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