Casos practicos en la aplicacion del principio de proporcionalidad de los impuestos
(*) Versión escrita de la conferencia pronunciada en Chihuahua, Chih., el 8 de junio de 1990, en el Symposium Fiscal organizado por la Academia Chihuahuense de Estudios Fiscales, A. C.
Licenciado Enrique Calvo Nicolau
SUMARIO. 1 La capacidad económica como concepto jurídico. 2 Identificación de capacidad económica con haber patrimonial. 3 Definición de patrimonio. 4 Modificación del haber patrimonial. 5 La capacidad contributiva. 6 Efecto de los ingresos no acumulables o no gravables. 7 Efecto de los gastos y pérdidas no deducibles. 8 Casos prácticos de aplicación del principio. 9 Incremento de valor de los bienes que ya se tienen. 9.1 Los impuestos territoriales. 10 La condonación de adeudos. 10.1 Interpretación del término Ingreso. 10.2 Parte gravable de la condonación de adeudos. 10.3 Incidencia de la condonación de capital original. 10.4 Incidencia de la pérdida cambiaria y los intereses. 11 Deducibilidad de la carga financiera. 11.1 Disposiciones de la ley. 11.2 Análisis bajo el enfoque de la ley. 11.2.1 La carga financiera y el haber patrimonial. 11.3 El componente inflacionario de los adeudos como ingreso acumulable. 12 Venta de inmuebles por personas físicas. 13 Venta de inmueble en copropiedad. 14 Venta de inmueble por una persona moral. 14.1 Comparación de situaciones. 14.2 La perspectiva conforme al sistema jurídico vigente. 14.3 La perspectiva conforme a una teoría general. 15 Conclusión.
1 LA CAPACIDAD ECONOMICA COMO CONCEPTO JURIDICO
Al hablar del principio de proporcionalidad de los impuestos como un requisito para que las leyes que los establezcan se consideren constitucionales, necesariamente debemos vincularlo con el concepto de capacidad económica. Esto obedece a que la obligación que tiene un gobernado de contribuir a la satisfacción de los gastos públicos que origina el vivir en sociedad debe estar en proporción a su riqueza, pues sólo habiéndola puede pedirse a alguien que la comparta con el Estado para que con el producto de esa participación haga frente a los gastos públicos.
En una primera aproximación podría pensarse que el concepto de capacidad económica tiene alguna íntima relación con teorías económicas. Sin embargo no es así; es un concepto netamente jurídico; surge a partir de la circunstancia de que es en virtud del derecho que una persona puede atribuirse la propiedad de algo y porque es por el que puede obligarse a una persona a llevar a cabo una determinada conducta en beneficio de otra o de exigirle una abstención.
2 IDENTIFICACION DE CAPACIDAD ECONOMICA CON HABER PATRIMONIAL
Visto de esta manera podemos decir que jurídicamente el patrimonio es un atributo de los individuos, que se constituye por el conjunto de bienes y derechos que jurídicamente le pertenecen y por las obligaciones a su cargo que conforme a derecho debe satisfacer. Entendiendo de esta forma el patrimonio como un concepto jurídico, el haber patrimonial se compone por la cantidad en que los bienes y derechos exceden el monto de las obligaciones. De esta manera podemos decir que la capacidad económica se identifica con el haber patrimonial. El cuadro 1 permite apreciar objetivamente lo hasta aquí expuesto.
Cuadro 1.....Entre mayor sea el haber patrimonial, mayor será la capacidad
Económica que tenga un individuo
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Obligaciones
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Bienes y derechos |
$600 |
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Haber patrimonial |
Capacidad económica |
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$1 000 |
$400 |
3 DEFINICION DE PATRIMONIO
De lo expuesto puede advertirse que la capacidad económica se vincula con un concepto de riqueza, por lo que al definir el patrimonio es preciso acotar el concepto. Debemos decir que el patrimonio es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones susceptibles de valuarse en dinero. Este matiz es necesario, porque los derechos que carecen de connotación dineraria no engendran riqueza y por ello no otorgan capacidad económica a su titular. Es por esto que la doctrina jurídica, de manera mayoritaria, los denomina derechos extra patrimoniales.
4 MODIFICACION DEL HABER PATRIMONIAL
Desde la perspectiva expuesta se aprecia que con el tiempo el haber patrimonial se modifica; aumenta con motivo del cambio de valor que se experimente en los bienes y derechos del individuo y se disminuye con motivo de todos los gastos y pérdidas en que incurra.
Por lo que respecta a los incrementos, estimamos que el haber patrimonial puede aumentar por cualquiera de los siguientes motivos:
1 Por el incremento de valor que se refleja en los bienes y derechos como consecuencia de la inflación o porque mejora la condición en la que los bienes se encuentran. Imagínese un terreno que se compró en $100.00 hace veinte años y que hoy tiene un valor de $20,000.00 y supóngase que el valor se incrementó con motivo de a) el proceso inflacionario ocurrido en ese período y b) porque a su lado se construyó una carretera;
2 Se aumenta también el haber patrimonial con el producto de las transacciones que el individuo lleva a cabo con terceros; por ejemplo, la venta del terreno al que nos referimos en el punto anterior;
3 Otro acontecimiento que provoca un aumento en el haber patrimonial se presenta cuando un individuo se libera de una obligación pero sin cumplir con el objeto directo de ella; piénsese, por ejemplo, en la extinción de adeudos en virtud de la prescripción o en la condonación de adeudos que efectúa el acreedor en beneficio de su deudor. Estos acontecimientos, independientemente de las causas que los generen, mejoran el haber patrimonial de los sujetos y por ello se incrementa la capacidad económica.
En relación con las disminuciones del haber patrimonial, éstas ocurren por alguno de los motivos siguientes:
4 Porque se pierde la propiedad de alguno de los bienes o derechos sin recibir a cambio una contraprestación; una persona dona $1,000.00 a una institución de beneficencia o condona a su deudor el crédito a su cargo; el haber patrimonial se reducirá en $1,000.00 y en el monto de la deuda condonada;
5 Porque se enajenan los bienes en una cantidad inferior al valor que el sujeto le haya asignado en su patrimonio. Se vende en $5,000.00 lo que se adquirió en $7,000.00; por una parte el haber patrimonial se aumenta en $5,000.00 con el efectivo producto de la venta, pero también se disminuye en $7,000.00 al desprenderse la persona del bien vendido; el resultado neto es que el haber patrimonial se disminuyó en $2,000.00.
6 Porque se erogan gastos con independencia de que se consideren suntuarios o innecesarios por algún interesado en la situación patrimonial del sujeto; imagínese que con cargo al dinero de mi empresa me voy de viaje con toda mi familia; con independencia de que este gasto no corresponde al negocio que se desempeña en esa empresa, disminuirá indefectiblemente el haber patrimonial de la sociedad porque disminuirá su existencia en bancos con motivo de que dispongo del dinero para efectuar el viaje y sin que en la empresa se incorpore un derecho a cobrármelo. Los acontecimientos relatados disminuyen la capacidad económica al disminuirse el haber patrimonial y desde esta perspectiva carece de importancia la manera en que se pretenda justificar la procedencia de la disminución. Sea necesaria o justificada o no, lo cierto es que la disminución patrimonial indefectiblemente se producirá y con ella la paralela disminución de la capacidad económica.
La relación que hasta aquí he formulado no es más que el resultado de las consecuencias que derivan de las disposiciones de las leyes civiles y mercantiles que imperan en el orden jurídico nacional, conocidas como de derecho común. Ante este panorama podemos terminar con una conclusión: que todos los aumentos en el haber patrimonial mejoran la capacidad económica de un individuo en tanto que todas las pérdidas y gastos en los que incurra originan que se deteriore.
5 LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Sin embargo, en la materia fiscal, con un propósito jurídico específico, en nuestro régimen de derecho se establecen reglas especiales para determinar qué incrementos en el haber patrimonial de una persona se tienen en cuenta para apreciar el aumento de su capacidad económica y qué disminuciones se estiman como una reducción de dicha capacidad. Es decir, que para efectos fiscales no todos los incrementos ni todas las disminuciones del haber patrimonial se tienen en cuenta para determinar la capacidad económica. Esta diferencia apuntada nos lleva a efectuar una distinción que consideramos esencial para comprender la verdadera magnitud y trascendencia del principio de proporcionalidad impositiva; que lo que es capacidad económica conforme al derecho común, se torna -como un símil- en capacidad contributiva en el derecho fiscal. Es decir, que mientras que conforme a las reglas del derecho común la capacidad económica se identifica plenamente con el haber patrimonial, en el derecho fiscal la capacidad contributiva se identifica con lo que podríamos llamar un haber patrimonial calificado, debido a que no todos los ingresos ni todos los gastos y pérdidas se tienen en consideración para determinar la capacidad que una persona tiene para contribuir, o sea, la posibilidad real que tiene de compartir bienes con el Estado. Dicho de otra manera, las reglas contenidas en las normas jurídico-fiscales conducen a que la capacidad contributiva de una persona tenga una particular manera de apreciar el haber patrimonial, la cual se aparta de la apreciación que proporciona la capacidad económica que resulta si el mismo patrimonio se observa bajo la perspectiva conforme a la que el derecho común contempla las variaciones de ese haber patrimonial del mismo sujeto.
En nuestra opinión resulta adecuado que en las leyes fiscales, por ejemplo, en la que establece un impuesto sobre la renta, la apreciación de la capacidad contributiva se aparte de la manera en que se contempla la capacidad...
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