Capítulo 12 - Medios de defensa y resolución de controversias
| Autor | Alejandro Calderón Aguilera |
| Páginas | 204-229 |
Introducción
En todo el mundo se ha reconocido como un principio tributario esencial que sea el propio contribuyente quien determine las contribuciones a su cargo y, por excepción, la determinación debe ser efectuada por la autoridad fiscal. En México tenemos reconocido este principio1 en nuestra legislación fiscal Federal.
De esta manera, existen a cargo del contribuyente diversos deberes y obligaciones de carácter fiscal. La determinación de la obligación fiscal implica la interpretación y aplicación de la ley fiscal a las situaciones de hecho o jurídicas de los propios contribuyentes. Así que el contribuyente enfrenta, de inmediato, en su carácter de contribuyente, dos grandes problemas. El primero es el conocimiento de la normativa que le resulta aplicable, atendiendo a la actividad económica que desarrolla; es decir, el conocimiento de la existencia de la ley, reglamento o reglas administrativas que le resultan potencialmente aplicables. El segundo problema es la interpretación de esa ley que se considera aplicable al caso concreto, a fin de determinar su contenido, alcance y extensión.
Los deberes y obligaciones fiscales de un contribuyente se han incrementado al ritmo que se ha globalizado y sofisticado la economía2, loPage 208que ha originado el incumplimiento creciente de las obligaciones fiscales, ya sea por la dificultad de su cumplimiento o por la existencia de espacios, en estructuras internacionales, que permiten ocultar ese incumplimiento.
Es lógico pensar que, al lado del principio de autodeterminación de las contribuciones, se establezcan en las leyes las facultades de gestión y liquidación de los tributos3 que lleva a cabo la administración tributaria y que, en su conjunto, podemos denominar, cómo lo hace, M.S. Gianini:4función administrativa.
Dentro de la función administrativa cobra relevancia para nuestro caso la función de inspección o fiscalización.
Dentro de algunas legislaciones5 las facultades de fiscalización o comprobación de la administración tributaria se encuentran en diversos ordenamientos jurídicos. En México, en el CFF, el Título Tercero de las Facultades de las Autoridades Fiscales, que comprende los artículos 33 a 69-A se establecen algunas normas procedimentales relacionadas con el tema de precios de transferencia. Sin embargo, es en la LISR, en el segundo párrafo del artículo 215 donde se establece la facultad de la autoridad fiscal para determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubiesen utilizado partes independientes en operaciones comparables.6Page 209
En este sentido, la función administrativa sobre la que recaerá nuestro tema de estudio es aquella relacionada con la valoración de los hechos imponibles y la cual es sustancialmente distinta a la función de calificación jurídica del acto y comprobación e investigación de la existencia del hecho imponible. La valoración es una función técnica, por lo que encontraremos desarrollos normativos de carácter realmente técnico relacionados con esta función.
La interposición de medios de defensa o procedimientos de resolución de controversias presupone la existencia de actos liquidatorios derivados de la función fiscalizadora de la administración tributaria. Sin embargo, en materia de precios de transferencia y por aplicación de las disposiciones de un tratado para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de ISR (tratado fiscal), pareciera existir la posibilidad de iniciar un procedimiento denominado de "acuerdo mutuo" o procedimiento amistoso, incluso antes de que se haya desplegado la función fiscalizadora de la administración tributaria y, por tanto, antes de que exista un acto liquidatorio. Este singular hecho nos permite hacer una clasificación clara entre los verdaderos medios de defensa que serán analizados y procedimientos tendientes a resolver una controversia presente o futura.
Medios de defensa
Ante un acto liquidatorio de la administración fiscal, el contribuyente tiene expedito los medios de defensa, entendidos éstos como los procedimientos seguidos en forma de juicio o bien, jurisdiccionales (al ser llevada frente a un juez), que tienen por objeto lograr la anulación, modificación o revocación del acto combatido.
Recurso de Revocación
El recurso de revocación está presente en el CFF como un procedimiento administrativo7 y cuyos artículos 116 y 117, en forma genérica,Page 210establecen que resulta procedente este recurso contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal, siempre y cuando -agrega el último de los artículos mencionados- sea un acto administrativo que constituya una resolución definitiva que determine, entre otros supuestos, contribuciones.
No obstante que la existencia del recurso de revocación obedeció en sus orígenes a un autocontrol de legalidad de los actos de la autoridad y por esto era un procedimiento flexible y con pocas formalidades, su evolución lo ha llevado a ser un procedimiento rígido en donde incluso la argumentación oral entre fisco y contribuyente no está prevista y en la práctica es más poco existente. Además, este recurso dejó de perder su esencia al volverse una mera etapa de transición en donde la administración tributaria, casi a 100%, se dedicaba a confirmar la validez de los actos administrativos ante ella impugnados, negando la oportunidad de que fuera ante ella en donde se resolviera la situación fiscal del contribuyente en forma definitiva y convincente.
Por fortuna, parece que esa actitud de la autoridad fiscal está cambiando y habrá que ver resultados para que, poco a poco, se retome la confianza del contribuyente en este procedimiento administrativo.
Nuestro legislador ha tenido conciencia de este problema, por lo que, en forma expresa, ha establecido que la interposición del recurso de revocación es optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
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Elementos de procedencia del recurso
Como hemos comentado, el CFF en sus artículos 116 y 117 establecen las causas y condiciones en que procede la interposición del recurso de revocación; para ello, establece que basta que sea emitida por la autoridad fiscal federal y con la condición de que sea una resolución definitiva, cuya materia sea, entre otros, la relativa a determinación de contribuciones.
En este sentido, si existe un acto administrativo que trate cualquier punto de lo que denominamos la materia de precios de transferencia no habrá duda que procede el recurso de revocación, ya que es materia fiscal federal, emitido por una autoridad fiscal y se trata de la resolución definitiva de la revisión del cumplimiento de obligaciones relacionaPage 211dos con la materia de precios de transferencia, la cual, sin duda, tiene como contenido la determinación del ISR de un contribuyente.
Además, no observamos impedimento legal para que el contribuyente interponga, en contra de una determinación de precios de transferencia, el recurso de revocación previsto en los artículos 116 y 117 del Código Fiscal de la Federación.
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Plazo de interposición
Por disposición del artículo 121 del CFF, el escrito de interposición del recurso de revocación deberá presentarse dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación del acto administrativo respectivo.
También, como regla debe entenderse que el plazo para interponer el recurso de revocación es de 45 días hábiles siguientes al en que surta efectos la notificación del acto combatido. Sin embargo, la Ley Federal de Derechos del Contribuyente, en su artículo 23, establece que se tendrá el doble del plazo que fijan las disposiciones legales, cuando en el acto administrativo no se señale el recurso o medio de defensa que resulte procedente, el plazo para su interposición y el órgano ante el que debe interponerse.
Asimismo, como excepción y ante la omisión de estos requisitos en el acto combatido, el contribuyente tendrá el doble del plazo legalmente establecido para la interposición del medio de defensa.
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Suspensión del plazo de interposición del recurso
El artículo 121 del CFF establece diversos supuestos de suspensión del plazo para presentar el recurso de revocación.
Uno de estos supuestos es cuando el contribuyente solicite a la autoridad fiscal iniciar el procedimiento de resolución de controversias contenido en un tratado para evitar la doble tributación incluyendo, en su caso, el procedimiento arbitral.
Es notable que la norma legal señale la suspensión del plazo para interponer el recurso de revocación cuando se solicite a la autoridad fiscalPage 212iniciar el procedimiento de resolución de controversias contenido en un tratado para evitar la doble tributación. El problema que se plantea es interpretativo, ya que en los principales tratados fiscales celebrados por México8 no se ha pactado un procedimiento de resolución de controversias,9 ya que sólo -siguiendo el tratado Modelo de la OCDE- se incluye una cláusula denominada del procedimiento amistoso y del cual nos ocuparemos en apartados posteriores.
Queralt10 refiere que la interpretación de la norma tributaria en la dogmática jurídica ha transitado entre los viejos tópicos consagrados en los ordenamientos romanos en los que existía una concepción patrimonialista de la hacienda pública, los cuales condujeron a fórmulas de interpretación que propendían, bien por elevar a axioma el principio de literalidad, bien por su interpretación restrictiva y, en todo caso, aplicarse normas específicas en materia de interpretación. Con la aparición de la obra de Vanoni se construye sólidamente la teoría de la interpretación de la norma fiscal a partir de su naturaleza, en donde establece la atribución de "juricidad" de la norma tributaria y a...
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