Capítulo 2. Antecedentes para la determinación del costo fiscal de las acciones
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Para efectos de este trabajo los antecedentes tienen como inicio el régimen fiscal establecido en la LISR vigente a partir del ejercicio de 1965, haciendo una descripción de los cambios que ha tenido la LISR a través de los años, en los artículos relativos a la determinación del costo fiscal en la enajenación de acciones, que concluye con las disposiciones aplicables en el ejercicio 2006.
En términos generales, durante el periodo de 1965 a 1978, la LISR consideró la enajenación de acciones como un "acto accidental". En efecto, el artículo 30 de la ^ LISR vigente durante el periodo de 1965 a 1971 establecía lo siguiente: (énfasis añadido.)
- Las personas que accidentalmente ejecuten actos de comercio, cualquiera que sea el importe del ingreso que obtengan, determinarán la base del impuesto, por cada operación que realicen, deduciendo del ingreso bruto obtenido, el costo de las mercancías objeto de la misma y los gastos normales y propios de la operación que directamente afecten dicho ingreso y que satisfagan los requisitos establecidos en esta Ley.
- Los ingresos derivados de actos accidentales de comercio consistentes en la enajenación de bienes inmuebles o títulos valores causarán el impuesto de acuerdo con los artículos 68 a 71 de esta Ley.
Como se puede observar, en los términos del citado artículo 30, el costo fiscal de las acciones correspondía a su costo de adquisición más los gastos que, en su caso, y cumpliendo siempre con los requisitos señalados en la misma LISR, pudieron haber incurrido los enajenantes en su adquisición, sin que en esa ley se previera algún ajuste.Page 38
En el ejercicio de 1974, fueron incluidos en la LISR, los artículos 30 A y 30 B, relativos al régimen fiscal para la utilidad que obtuvieran las personas físicas en la enajenación de acciones o partes sociales de sociedades inmobiliarias y de certificados de participación inmobiliaria, los cuales fijaban un régimen especial para las personas físicas con respecto a dichas operaciones, tendiente a evitar que se disfrazaran ventas de inmuebles a través de la venta de acciones o partes sociales.
Reformas importantes al artículo 30 que se comenta, ocurrieron en el ejercicio de 1976. En efecto, se incluyeron un segundo y tercero párrafos, los cuales a continuación se transcriben. (Énfasis añadido.)
- En los casos anteriores el adquirente deberá retener como pago provisional el 20% del monto total de la operación y enterarlo dentro de los 15 días siguientes a la fecha de adquisición, mediante declaración que contenga los datos de la operación realizada. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá autorizar una retención inferior, previa solicitud justificada del enajenante. Este acreditará en su caso el importe retenido contra el impuesto que resulte a cargo.
-
Los actos de comercio realizados por causantes del impuesto al ingreso global de las empresas no podrán ser considerados como accidentales, con excepción de los que realicen personas físicas o unidades económicas, cuando no tengan relación con su actividad empresarial.
Esta reforma es el primer antecedente relacionado con la obligación, por parte del adquirente de las acciones, de efectuar la retención y entero del impuesto, correspondiente a la enajenación de las acciones, obligación que, dicho sea de paso, se mantiene vigente a la fecha.
Cabe señalar que dicha retención se efectuaba aplicando en forma directa 20% sobre el monto de la operación; sin embargo, el enajenante podía, siempre que fuera justificada su petición, solicitar a la autoridad fiscal autorización para que se le efectuara una retención menor a la contemplada en la LISR, situación que a la fecha también se mantiene, pero, mediante la dictaminación de dicha operación.
En lo que hace al tercer párrafo adicionado, si bien pudiera haber resultado evidente lo ahí señalado, no es sino hasta 1976 cuando en forma expresa, se señala que los actos de comercio realizados por causantes del impuesto al ingreso global de las empresas no deben ser considerados como actividades accidentales. Lo anterior resultaría evidente ya que el mismo artículo 17 de la LISR vigente en esosPage 39años, señalaba que eran sujetos a dicho impuesto, las personas físicas y morales que realizaran actividades comerciales; es decir, hacer del comercio su actividad habitual; sin embargo, se excluyen de dicho tratamiento, a las personas físicas y unidades económicas cuando la enajenación en comento no tenga relación con sus actividades empresariales.
Para 1979, existieron reformas substanciales en la LISR, tanto de estructura como en su contenido.
En relación con estas reformas, y en lo que hace al citado artículo 30, se limitó la aplicación de éste sólo a personas morales de nacionalidad extranjera, ya que las personas físicas nacionales o extranjeras quedaron gravadas conforme al título III impuesto al ingreso de las personas físicas.
En efecto, se incluyó un capítulo denominado "De los ingresos por enajenación de bienes", en donde, entre otros supuestos, se gravaba cualquier transmisión de propiedad de bienes (artículo 66 de la LISR vigente a partir de 1979), ubicándose en este supuesto la enajenación de acciones y/o partes sociales.
Como ya fue comentado, antes de esta reforma fiscal, la LISR incluía como un acto accidental los supuestos señalados en los artículos 30 A y 30 B de la misma; sin embargo, a partir de 1979 las personas físicas que realizaran actos accidentales de comercio y/o cualquier enajenación de bienes civiles se encontraban obligadas a pagar el impuesto al ingreso de las personas físicas.
Si bien es verdad que la enajenación de bienes (incluidas las acciones y las partes sociales) se encontraba gravada para efectos de este nuevo título III de la LISR, el artículo 68 de la citada Ley, vigente a partir de 1979, permitió la posibilidad de deducir el costo comprobado de adquisición ajustado en los términos del artículo 70 de la misma. Para efectos de lo anterior, el artículo 69 del mismo ordenamiento definió el término "costo de adquisición" como la contraprestación que se hubiera pagado para adquirir el bien, sin incluir, entre otros supuestos, diversas erogaciones que hubieran sido deducidos previamente en términos de la LISR (por ejemplo, los intereses).Page 40
Así, el citado artículo 70 mencionaba que el costo de adquisición de los títulos valor y las partes sociales podía ajustarse directamente aplicando al costo de adquisición, la tabla de ajuste aplicable a los bienes inmuebles y certificados de participación inmobiliaria no amortizables, la cual a continuación nos permitimos transcribir:
| Cuando el tiempo transcurrido sea: | El factor correspondiente será: |
| Hasta 1 año | 1.0 |
| Más de 1 hasta 2 años | 1.1 |
| Más de 2 hasta 3 años | 1.3 |
| Más de 3 hasta 4 años | 1.7 |
| Más de 4 hasta 5 años | 2.0 |
| Más de 5 hasta 6 años | 2.3 |
| Más de 6 hasta 7 años | 2.8 |
| Más de 7 hasta 8 años | 3.1 |
| Más de 8 hasta 9 años | 3.3 |
| Más de 9 hasta 10 años | 3.5 |
| Más de 10 hasta 15 años | 3.8 |
| Más de 15 hasta 20 años | 4.4 |
| Más de 20 hasta 25 años | 5.4 |
| De 25 años en adelante | 6.0 |
Al igual que lo establecía el artículo 30 de la LISR vigente hasta 1978, su artículo 74, pero vigente a partir de 1979 establecía que, en el caso de la enajenación de bienes muebles, el importe del pago provisional era igual a 20% del monto total de la operación, mismo que debía ser retenido y enterado por el adquirente, dentro de los quince días siguientes a la fecha de la enajenación.
También se mantenía la posibilidad para el enajenante, de solicitar a la autoridad fiscal autorización para una retención menor.
En 1980 los cambios relacionados con la determinación del costo fiscal de las acciones fueron los siguientes:
- · Se suprimió, del primer párrafo del artículo 30, la posibilidad de que las personas morales residentes en el extranjero que vendían títulos valor o partes sociales, ajustaran su costo de adquisición en los términos del artículo 70 de la LISR vigente hasta 1979, es decir, por inflación. Con esta modificación se dejaba en igualdad de injusticia a las empresas extranjeras con las nacionales, a las cuales tampoco se les reconocía el derecho al ajuste por la inflación.Page 41
- · Se modificaron las fracciones I y II del artículo 68 de la LISR para establecer la obligación de ajustar el costo de adquisición de bienes muebles e inmuebles en los términos del artículo 70 de esa ley, ya que, como se mencionó en su oportunidad, dicho ajuste era opcional.
- De igual forma, el 24 de marzo de ese mismo año se publicaron reformas al Reglamento de la LISR (RLISR); en este sentido, el artículo 134 del Reglamento en cita amplió las normas para determinar los costos de los títulos de valor enajenados:
- - Se aceptó como costo comprobado de adquisición, el que corresponde al momento de su operación, por medio de la bolsa de valores autorizada.
- · Se puso por escrito la práctica de Hacienda de aceptar como fecha de adquisición la que correspondía al pago de la aportación o de la capitalización de utilidades (para el caso de utilidades capitalizadas).
- · Se especificó que en títulos adquiridos antes del 1° de enero de 1976, y aquéllos adquiridos de personas exentas del pago del ISR, se consideró como costo, previa autorización de Hacienda, el que fehacientemente se hubiera demostrado a la autoridad.
Un ejercicio importante fue 1981, ya que, además de que la LISR sufrió un cambio estructural trascendental (esta ley, en términos generales, fue muy parecida, por sus estructura, a la actualmente en vigor) se estableció una nueva metodología para determinar el costo fiscal de las acciones (artículo 18 de la ley de referencia).
A semejanza de lo realizado para las personas físicas en 1979, en este artículo se permitió a las sociedades, cuando enajenaran bienes, incrementar el costo fiscal de las mismas, actualizado...
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