Capítulo 9 - Ajustes correspondientes y secundarios en materia de precios de transferencia

AutorChristian R. Natera Niño de Rivera
Páginas150-167

Ajuste correspondiente

Concepto

Para comprender el concepto "ajuste correspondiente" es necesario entender la problemática de la cual surge.

Supongamos que de la revisión practicada por las autoridades fiscales resulta que en una determinada operación controlada, el contribuyente no cumplió con el principio de plena competencia.1 En este caso, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 215 de la LISR, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables o las deducciones autorizadas del contribuyente, según corresponda, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación de la operación controlada, considerando para tales efectos los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

En otras palabras, mediante la determinación del precio o contraprestación correspondiente a la operación controlada, las autoridades fiscales modificarán la utilidad o pérdida fiscal del contribuyente, generalmente para incrementar la utilidad o reducir la pérdida. Siguiendo la terminología empleada en las Guías de la OCDE, para efectos de este capítulo llamaremos "ajuste primario"2 al ajuste efectuado por las autoridades fiscales en los términos antes señalados.Page 154

Hasta aquí, el tema no presenta mayor complicación ni resulta distinto de lo expuesto en otros capítulos del libro; sin embargo, si tomamos en cuenta que en una operación controlada existen dos partes (relacionadas) involucradas, podemos identificar que en realidad el problema no termina allí, sino que habrá que considerar las consecuencias que el ajuste practicado por la autoridad puede tener, así como los posibles efectos para la otra parte involucrada en la transacción.

Al considerar que del otro lado de la transacción, la otra parte relacionada involucrada reconoció la operación controlada sin el ajuste primario, no es difícil apreciar que la simetría en la operación se vio afectada por el ajuste primario. Es decir, el monto del ingreso que originalmente había acumulado una de las partes equivalía al monto de la erogación que la otra parte había reconocido para efectos de deducción; sin embargo, por virtud del ajuste que efectuó la autoridad tributaria al monto del ingreso acumulable derivado de la operación controlada -el ajuste primario-, éste resultará superior al monto que la otra parte había reconocido para efectos de la deducción, rompiéndose así la simetría3 que originalmente guardaban el ingreso y la deducción reconocida por cada parte respectivamente.

El ajuste primario puede traer como consecuencia un fenómeno de doble tributación en su sentido económico, pues por una parte, por virtud de dicho ajuste, la renta gravable de una parte relacionada se incrementa, mientras que la otra parte (relacionada) involucrada en la transacción ya pagó el impuesto sobre la misma utilidad, debido a que ella no disminuyó su renta gravable por medio de una deducción por el monto del citado ajuste.

Una exposición de los indeseables efectos del problema de doble tributación en su sentido económico escapa al objetivo y alcance de este capítulo. Sin embargo, al respecto resulta obligada la siguiente pregunta: ¿cómo podría resolverse este problema?

Una solución sería que la autoridad fiscal competente reconociera el efecto del ajuste primario y permitiera a la otra parte involucrada efectuar un ajuste -al cual denominaremos "ajuste correspondiente"- enPage 155congruencia, a fin de reestablecer la simetría que de otra manera se perdería a causa del ajuste primario. Mediante el ajuste correspondiente se resolvería el problema de la doble tributación en su sentido económico.

En términos de lo anterior, podemos aproximarnos al concepto de "ajuste correspondiente", diciendo que se trata de un ajuste aceptado por la autoridad fiscal competente, tendiente a reducir la carga fiscal de una de las partes relacionadas involucradas en una transacción controlada, con el fin de lograr una distribución de las utilidades derivadas de dicha transacción entre las partes relacionadas involucradas, que sea consistente:

    . Con el principio de plena competencia, tal como está establecido en la regulación aplicable.

    . Con el ajuste primario efectuado por la autoridad fiscal competente al revisar los precios de transferencia de la otra parte relacionada.

Regulación

Si consideramos que la regulación en materia de precios de transferencia resulta aplicable tanto a operaciones realizadas entre partes relacionadas residentes en México, como a las operaciones realizadas con partes relacionadas residentes en el extranjero, es claro que este problema se presenta tanto nacional (o doméstico) como internacionalmente. Por su trascendencia y por el desarrollo de la regulación aplicable, nos enfocaremos, en primer lugar, al análisis de la perspectiva internacional.

Normativa desarrollada por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

El problema de la doble tributación internacional representa un obstáculo para el intercambio internacional de bienes y servicios, así como para la movilidad de capitales, personas y tecnología, por lo que el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ha realizado importantes estudios al respecto y en la búsqueda de soluciones, ha desarrollado un modelo de convenio para evitar la doble tributación internacional y prevenir laPage 156evasión fiscal (en lo sucesivo, nos referiremos a este documento como la convención modelo de la OCDE).

Muchos países (entre ellos México) utilizan la convención modelo de la OCDE para la negociación y celebración de sus tratados o convenios internacionales para evitar la doble tributación internacional y prevenir la evasión fiscal.

Para abordar la problemática de los precios de transferencia, en la convención modelo de la OCDE se considera a cada una de las empresas del grupo multinacional como una entidad aislada e independiente que debe tributar por los ingresos que le correspondan, para lo cual es preciso considerar que dichas empresas actúan en forma independiente y llevan a cabo sus negocios en las mismas condiciones que lo harían empresas independientes actuando en un mercado bajo condiciones de plena competencia. Desde luego, habrá casos en los que la relación entre las empresas de un mismo grupo multinacional las lleve a realizar operaciones que no hubiesen realizado empresas independientes, siendo entonces necesario eliminar los efectos de las condiciones especiales que surgen con motivo de la relación entre las empresas a fin de determinar las utilidades que dichas empresas hubieran obtenido de ser partes independientes actuando en condiciones de mercado. A este enfoque se le conoce como principio de plena competencia.

Además de plasmar el principio de plena competencia, el artículo noveno de la convención modelo de la OCDE recomienda en su segundo párrafo que cuando las utilidades de una empresa hayan sido ajustadas para incrementar su base gravable como consecuencia de sus precios de transferencia y su contraparte en el otro Estado haya sido gravada en forma ordinaria sobre esa misma utilidad, las autoridades fiscales de este último...

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